תאריך: 23 בפברואר 2010
תזכיר חוק לתיקון פקודת מס הכנסה - הלוואות לצדדים קשורים בארץ ובחו"ל
תיקון מוצע לסעיפים 3(ט), 3(י) ו-85א לפקודה
הרינו מתכבדים להביא לידיעתכם כי ביום 21 בדצמבר 2009, פורסם על ידי משרד האוצר תזכיר חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (להלן: "תזכיר לתיקון החוק"), אשר דן בנושא הלוואות לצדדים קשורים בארץ ובחו"ל וכולל הצעה לתיקון סעיפים 3(ט), 3(י) ו-85א לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה"), עיקר התיקון הינו בדבר אי החלת הסעיפים הנ"ל על הלוואות לצדדים קשורים הנושאות אופי הוני. נכון לעת זו, מדובר בתזכיר בלבד אשר משרד האוצר מתעד להגיש לאישור הממשלה והכנסת. כמובן, שתיקונים אלו ייכנסו לתוקף רק במידה ותתקבל חקיקה סופית ומחייבת בעניין.
תיקון מוצע לסעיף 85א לפקודה לגבי הלוואות שניתנו לחברות קשורות בחו"ל ללא חיוב ריבית
ביום 29 בנובמבר 2006 פורסמו תקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק), התשס"ז-2006 (ראה חוזר משרדנו מיום 12 בדצמבר 2006), וכך, נכנס לתוקפו סעיף 85א לפקודה המסדיר את סוגיית מחירי העברה בעסקאות בינלאומיות בין צדדים קשורים. סעיף 85א לפקודה קובע כי עסקה כאמור תדווח בהתאם לתנאי שוק ותחויב במס בהתאם והוא מתייחס באופן מפורש לעסקאות בינלאומיות בנכסים, זכויות, שירות או אשראי.
עד כניסתו של סעיף 85א לתוקף, הלוואה אשר ניתנה בין צדדים קשורים חויבה בתשלום מס בגין הכנסות ריבית בהתאם להוראות סעיף 3(י) לפקודה, אלא אם כן סווגה, בין היתר, כשטר הון. בעקבות כניסתו לתוקף של סעיף 85א לפקודה ותחולתו על כלל עסקאות האשראי הבינלאומיות, נוצרה חובה לקבוע מחיר שוק לכל עסקת אשראי בין צדדים קשורים, ללא קביעת חריגים לעניין זה.
במהלך השנים האחרונות, הודיעה רשות המיסים על כוונתה ליזום הליך חקיקה בו ייקבע כי בהתאם לקריטריונים מסוימים אשר יפורטו בחוק, יסווג שטר הון כהשקעה ולא כהלוואה, לעניין סעיף 85א. יחד עם זאת, עד כה לא נעשה תיקון כולל לחקיקה הקיימת והנושא טופל באופן ספציפי עבור כל שנת מס באמצעות הבהרות רשות המיסים (ראה חוזרי משרדנו מהימים 5 במאי 2009 ו- 15 באפריל 2008). במסגרת הבהרות אלו, נקבע על ידי רשות המיסים, כי במקרים אשר בהם חלו על המלווה הוראות פרק ב' לחוק התיאומים, קיימת אי בהירות לגבי מעמדם של שטרי הון לעניין סעיף 85א לפקודה ועל כן, הוחלט לפרש את הוראות החוק באופן כזה שעבור שנות מס ספציפיות, סעיף 85א לא יחול על שטרי הון אשר נחשבו כנכס קבוע בידי המלווה.
על פי התזכיר לתיקון החוק, מוצע כי סעיף 85א יחול על כל עסקת אשראי, אלא אם כן מדובר בהלוואה אשר יתקיימו בה כל הקריטריונים שלהלן: (להלן: "הלוואה הונית"):
1. ההלוואה היא מבעל שליטה לחברה הנשלטת על ידו;
2. ההלוואה אינה צמודה למדד כלשהו ואינה נושאת ריבית או תשואה כלשהי (למעט הפרשי שער בשל שינוי בשער מטבע חוץ);
3. ההלוואה אינה ניתנת לפירעון לפני תום תקופה של חמש שנים ממועד נתינתה;
4. הפירעון נדחה מפני התחייבויות אחרות וקודם רק לחלוקת נכסים בפירוק.
למעשה, על פי התזכיר לתיקון החוק, הלוואה הונית תסווג כהשקעה בחברה, ולא כמתן הלוואה לעניין סעיף 85א, זאת בדומה להגדרת מתן הלוואה באמצעות שטר הון בסעיף 3(י) לפקודה המתייחס לעסקאות מקומיות ובדומה להוראות מקבילות במדינות אחרות ביחס למכשירי מימון בעלי אופי הוני (Hybrid).
במידה ותתקבל ההצעה שבתזכיר, הרי שמכשיר ההלוואה ההונית יוכר במסגרת הוראות סעיף 85א ותוסר עננת אי הוודאות אשר נוצרה בעקבות הפער בין הלוואות בינלאומיות בין צדדים קשורים, ביחס אליהן לא היה הסדר חקיקה, לבין הלוואות מקומיות אשר סווגו כשטרי הון לפי סעיף 3(י) לפקודה.
שימוש בהלוואה הונית מהווה כלי יעיל במקרים רבים של תהליך תכנון מס בינלאומי, שכן שימוש בו מאפשר מחד גמישות רבה ביחס לקריטריונים להחזר הון והימנעות מניכוי מס במקור, כיוון שהחזר ההון אינו מסווג כחלוקת דיבידנד, ומאידך, בהתאם לתזכיר לתיקון החוק, אין חובה לחייב בריבית בגין מכשיר זה. עם זאת, יש לציין, כי בטרם שימוש במכשיר של הלוואה הונית, יש לבדוק את הדין המקומי במדינת מקבל ההלוואה וזאת על מנת לוודא כי סיווג המכשיר תואם את התכנון המוצע גם במדינה זאת.
תחולת התיקון המוצע הינה לגבי הלוואות אשר ניתנו מיום 1 בינואר 2008 ואילך. עם זאת, התיקון מציע לקבוע כי הלוואות הוניות אשר ניתנו לפני יום 5 במרץ 2008 (מועד פרסומו של החוק לביטול חוק התיאומים בשל איפנלציה), ואשר ראו אותם כנכסים קבועים לפי תוספת ב' לחוק התיאומים, לא יראו אותם כאשראי לעניין סעיף 85א.
תיקון מוצע לסעיף 3(ט) לפקודה
סעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה קובע, בין היתר, כי בעל שליטה או קרובו אשר קיבל הלוואה (לרבות כל חוב) מחברה שבשליטתו, בריבית בשיעור נמוך מן השיעורים אשר נקבעו בתקנות (כיום הצמדה למדד בתוספת ריבית שנתית של 4%), ייראו את הפרש הריבית כהכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה.
על פי התזכיר לתיקון החוק, מוצע לקבוע כי הגדרת "הלוואה" לא תכלול:
(א) הלוואה אשר הינה עסקה בינלאומית כמשמעותה בסעיף 85א לפקודה. קביעה זו היא קביעה מבהירה שכן סעיף 85א לפקודה הינו חקיקה ספציפית לגבי עסקאות בינלאומיות וחקיקה מאוחרת לעומת סעיף 3(ט) לפקודה;
(ב) שטרי הון ואג"ח אשר הנפיק חבר בני אדם אחר, אשר הוגדרו כנכס קובע לעניין חוק התיאומים (דהינו, שהונפקו לתקופה של שנה אחת לפחות והריבית השנתית עליהם אינה עולה על 30% משיעור עליית המדד בשנת המס), אם היו נכס קבוע בידי נותן ההלוואה ביום 31 בדצמבר 2007 (יום סיום תחולתו של חוק התיאומים) וכן על מי שנתן הלוואה בתקופה שמיום 1 בינואר 2008 ועד 5 במרץ 2008 (להלן, "תקופת הביניים"), והיתה אמורה להיחשב כנכס קבוע/ שינוי שלילי, אלמלא ביטולו של חוק התיאומים באופן רטרואקטיבי.
תיקון מוצע לסעיף 3(י) לפקודה
סעיף 3(י) לפקודה קובע, כי אדם או חבר בני אדם אשר נתן הלוואה שנרשמה בספרי חשבונותיו, וההלוואה היא ללא ריבית או בריבית נמוכה מן השיעור שקבע לעניין זה שר האוצר, יראו את הפרש הריבית כהכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה בידי נותן ההלוואה. ההנחה היא כי אדם לא נותן הלוואה ללא ריבית או בשיעור ריבית הנמוך משיעור הריבית הנהוג בשוק, אלא אם כן מתקיימים יחסים מיוחדים בין נותן ההלוואה למקבל ההלוואה.
התזכיר לתיקון החוק מציע לקבוע, כי הוראות סעיף 3(י) לפקודה יחולו רק על מתן הלוואה בין צדדים אשר מתקיימים ביניהם יחסים מיוחדים. כמו כן, מוצע להגדיר "יחסים מיוחדים", לרבות יחסים שבין אדם לקרובו וכן שליטה של אחד מן הצדדים להלוואה בצד האחר, או כאשר הצדדים להלוואה הם בשליטת אותו אדם, לבדו או ביחד עם אחר שהוא קרובו, או כאשר יש ביניהם שיתוף פעולה דרך קבע לפי הסכם בעניינים המהותיים של חבר בני אדם, הכל במישרין או בעקיפין.
קביעה כאמור מייתרת את הצורך למעט מהגדרת הלוואה חלק גדול מסוגי ההלוואות הממועטות מן ההגדרה הקיימת, שכן אין מדובר בהלוואה בין צדדים אשר מתקיימים ביניהם יחסים מיוחדים. על כן, ניתן יהא למחוק מהגדרת "הלוואה" חלק מסוגי ההלוואות אשר מועטו ממנה.
כמו כן, סעיף 3(י) לא יחול על הלוואות ללא ריבית אשר ניתנו בתקופת הביניים עד לביטולו של חוק התיאומים (ראה הסבר לגבי סעיף 3(ט) לעיל).
הננו לרשותכם בכל הסבר נוסף, ככל שיידרש.
בכבוד רב,
רפופורט ושות'
רואי חשבון
|