חוק המדיניות הכלכלית לשנים 2011 ו-2012 (תיקוני חקיקה), התשע''א-2010 חלק המיסוי

תאריך: 16 במרץ 2011

חוק המדיניות הכלכלית לשנים 2011 ו-2012 (תיקוני חקיקה), התשע"א-2010

חלק המיסוי

הרינו מתכבדים להביא לידיעתכם כי ביום 6 בינואר 2011 פורסם בספר החוקים מס' 2271 חוק המדיניות הכלכלית לשנים 2011 ו-2012 (תיקוני חקיקה), התשע"א-2010. חוק זה כולל פרקים רבים וביניהם גם נושאי מס. ניתן לחלק את התיקונים העיקריים, אשר נכללו בו בתחומי המס השונים, לנושאים להלן:

חלק א – הוראת שעה לשנים 2011 עד 2015 – הטבות במס להפחתת השקעות בתחום תעשיה עתירת ידע ומתן תמריץ להשבת מדענים לישראל.

חלק ב – תיקונים שונים לפקודת מס הכנסה.

חלק ג – תיקונים לחוק מס ערך מוסף בנושא קבוצות רכישה.

חלק ד – תיקונים שונים לחוק מיסוי מקרקעין.

חלק ה – שינויים בתקרת התשלום לביטוח לאומי והגדלת שיעור דמי הביטוח הנגבה מהמעסיקים.

החוק כולל גם תיקון מקיף לחוק לעידוד השקעות הון אשר לא נכלל בחוזר זה.

נציין, שהצעות רבות אשר הוצעו בהצעת החוק1, לא נכללו בחוק אשר אושר בכנסת במסגרת חוק זה והועברו לדיון נפרד בוועדת הכספים של הכנסת.

יום תחילתם של התיקונים הינו ביום 1 בינואר 2011, אלא אם כן צוין אחרת. להלן פירוט תמצית התיקונים העיקריים:

חלק א – הטבות במס להשקעות בתחום תעשיה עתירת ידע ומתן תמריץ להשבת מדענים לישראל -  הוראת שעה

1.        תמצית התיקונים – בחלק זה נכללו הטבות מס כדלקמן: התרת עלות השקעה של עד 5 מיליון ₪ במניות של חברה עתירת מו"פ, בשלב ה-Seed, כהוצאה בידי משקיע יחיד על פני שלוש שנים; עידוד השקעה של חברות ישראליות גדולות/בינוניות בחברות ישראליות קטנות, אשר עיסוקן בתחום תעשיות עתירות הידע, באמצעות ניכוי חלק מן ההשקעה במניות על פני חמש שנים; תמריץ להשבת מדענים ישראלים, השוהים בחו"ל, לישראל ולעליית מדענים לראשונה לישראל באמצעות מתן פטור ממס לגבי הכנסה מתמלוגים מסוימים.

2.        המונחים "מחקר" ו"פיתוח" (מו"פ), אשר יוזכרו להלן, הינם כמשמעותם בחוק לעידוד מו"פ בתעשיה, ובלבד שהמדען הראשי אישר כי המחקר והפיתוח הם כהגדרתם בחוק האמור2.

3.       התרת עלות השקעה של עד 5 מיליון ₪ במניות של חברה עתירת מו"פ בשלב ה-Seed, כהוצאה בידי משקיע יחיד על פני שלוש שנים – כדי לעודד השקעות של בעלי הון בחברות ישראליות עתירות מו"פ, המצויות בשלב הראשוני של פעילות המו"פ (שלב ה-Seed) והמתקשות לגייס מקורות מימון כיוון שהן מתאפיינות בסיכון גבוה מאוד, יותר ליחיד להפחית את עלות ההשקעה במניות של חברה כאמור (להלן: "חברת מטרה"), עד לסכום השקעה מירבי שלו ושל קרובו של 5 מיליוני ₪, כהוצאה, כנגד הכנסה מכל מקור, בפריסה על פני שלוש שנים, החל בשנת המס אשר בה סכום ההשקעה המזכה שולם לחברת המטרה ("תקופת ההטבה"). באופן זה, עלות המניות תותר בניכוי לפני מכירת המניות ותגרום לחסכון במס גדול יותר, מאחר שהיא תסווג כהוצאה פירותית (חיסכון במס לפי שיעור מס שולי) ולא כמחיר מקורי בחישוב רווח הון (חסכון במס בשיעור של 20%/25%). לכך השלכה אף לעניין קיזוז הפסדים. הפחתת עלות ההשקעה תותר בהתקיים התנאים המצטברים הבאים:

          (1)      חברת המטרה הינה חברה אשר התאגדה בישראל והשליטה והניהול בה מופעלים בישראל ובמהלך תקופת ההטבה (שלוש שנות מס החל בשנה שבה שולם סכום ההשקעה המזכה לחברת המטרה) נתקיימו בה כל אלה: ניירות הערך שלה אינם רשומים למסחר בבורסה; 70% מהוצאותיה הן הוצאות מו"פ; 75% לפחות מהוצאות המו"פ בתקופת ההטבה הוצאו בישראל; הוצאות המו"פ הוצאו לשם קידומו או פיתוחו של מפעל אשר בבעלותה (דהיינו – הקניין הרוחני אשר יפותח בעקבות המו"פ יהא בבעלות חברת המטרה). כמו כן, הן בשנה שבה שולם סכום ההשקעה המזכה והן בשנה שלאחריה, לא עלו הכנסותיה של החברה על 50 אחוזים מסכום הוצאות המו"פ.

          (2)      ההשקעה בוצעה במהלך התקופה מיום 1 בינואר 2011 ועד 31 בדצמבר 2015;

          (3)     בתמורה להשקעה הוקצו למשקיע מניות בחברת המטרה באותה שנה והוא החזיק בהן לפחות עד לתום תקופת ההטבה;

          (4)     הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות אינן בין המטרות העיקריות של

                   ההשקעה.

          (5)     75% לפחות מסכום ההשקעה בה על ידי היחיד תשמש להוצאות מו"פ, לא יאוחר מתום תקופת ההטבה; התיקון משווה בין התרת הוצאה בגין השתתפות במישרין במימון פעילות מחקר של חברת המטרה לפי סעיף 20א לפקודה, לבין השקעה בעקיפין במניות חברת המטרה.

4.       עידוד השקעה של חברות ישראליות גדולות/בינוניות בחברות ישראליות קטנות, שעיסוקן בתחום תעשיות עתירות הידע, באמצעות ניכוי חלק מההשקעה במניות על פני חמש שנים – לחברה המשקיעה תוכר הפחתה בשיעור של 20% מעלות רכישת מניות "חברה מזכה", שלא בדרך של הקצאה, כנגד כלל הכנסתה, בכל אחת מחמש שנות המס, שתחילתן בשנת המס העוקבת לשנת הרכישה.

          הסכום אשר יותר להפחתה בידי החברה הרוכשת יהא רק עודף עלות ההשקעה על ההון העצמי של החברה המזכה (סכום זה מבטא, למעשה, את שווי המוניטין והידע "בחברה המזכה", שלא קיבלו ביטוי במאזנה). זאת, על מנת למנוע הפחתה בעקיפין, באמצעות הפחתת המניות, של נכסים הרשומים במאזן "החברה המזכה", אשר כבר מופחתים בה לצורכי מס, או של נכסים אשר לו היו נרכשים במישרין על ידי החברה הרוכשת, לא היו זכאים לפחת (כגון: קרקע, מניות חברה, מזומנים, ונכסים כספיים).

          משמעות הפחתה זאת הינה הקדמת הוצאה ע"ח הגדלת רווח ההון העתידי ממכירת המניות, ללא הבדל לכאורה בשיעור החיסכון במס3. לכך השלכה אף לעניין קיזוז הפסדים.

          הפחתה כאמור תותר בהתקיים התנאים המצטברים הבאים:

(1)             הרכישה בוצעה במהלך התקופה מיום 1 בינואר 2011 ועד ליום 31 בדצמבר

2015;

(2)             הרכישה תהא בשיעור של 80% מכל אחד מאמצעי השליטה ב"חברה המזכה";

(3)             ב-12 החודשים אשר קדמו לשנת הרכישה לא היו לחברה הרוכשת יותר מ-25% באחד או יותר מאמצעי השליטה ב"חברה המזכה";

(4)             ביום שלפני יום הרכישה, החברה הרוכשת ו"החברה המזכה" אינו קרובות זו

           לזו;

(5)            הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות אינן בין המטרות העיקריות של  הרכישה וניתן אישור המנהל על כך;

(6)           בשנת הרכישה ניירות הערך של "החברה המזכה" אינם רשומים למסחר

          בבורסה;

(7)           בחברה הרוכשת וב"חברה המזכה" הנרכשת מתקיימים התנאים הבאים בשנת הרכישה ובכל 5 שנות ההפחתה: הן חברות מוטבות או חברות מועדפות, כהגדרתן בסעיף 51 לחוק לעידוד השקעות הון; הוצאות המו"פ של החברה הרוכשת ושל "החברה המזכה" מהוות לפחות 7% ממחזורן ולפחות 20% מכלל העובדים בכל חברה הינם בעלי תואר אקדמאי שנקבע, העובדים בתחום השכלתם (בשנת הרכישה נדרש כי השיעורים המזעריים האמורים ב"חברה המזכה" יהיו 25% ו-40%, בהתאמה, כדי לאפיין אותה כחברה המצויה בשלבי מחקר מוקדמים יותר ביחס לחברה הרוכשת);

(8)           בשנת הרכישה "החברה המזכה" לא תהא בעלת מקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין בישראל או בחו"ל, ולא תהא בעלת זכויות בחבר בני אדם אחר, אלא אם כן פעילותו של חבר בני האדם האחר תפלה לפעילותה ומהווה חלק בלתי נפרד ממנה;

(9)           כל הוצאות המו"פ אשר הוצאו על ידי "החברה המזכה" בכל אחת מחמש שנות ההפחתה, מבוצעות לשם קידומו או פיתוחו של המפעל אשר בבעלותה או של המפעל אשר בבעלות החברה הרוכשת (דהיינו, הקניין הרוחני שיפותח בעקבות המו"פ יהא בבעלות "החברה המזכה" או החברה הרוכשת), וכן 75% מן ההוצאות כאמור בכל שנה הוצאו בישראל;

בשנת מס אשר בה לא התקיימו התנאים הנדרשים, לא תותר הפחתה, אולם לא יהא בכך כדי לפגוע בזכאות להפחתה בשנים שלאחר שנת ההפרה או לפניה, אם בהן התקיימו התנאים הנדרשים, ובלבד שטרם נסתיימה תקופת ההפחתה ושסכום שלא נוכה בשנת ההפרה לא ינוכה בשנה שלאחריה.

5.        תמריץ להשבת מדענים ישראלים, השוהים בחו"ל, לישראל ולעליית מדענים לראשונה לישראל באמצעות מתן פטור ממס לגבי הכנסה מתמלוגים מסוימים – לפי הדין הקיים, לאחר תיקון מס' 168 לפקודה, ניתנות הטבות במס לעולה חדש ולתושב חוזר ותיק, כך שיחיד כאמור, אשר פיתח מוצר, המבוסס על ידע שצבר לפני עלייתו או חזרתו או לאחריה, וקיבל תמלוגים בתמורה למתן זכות שימוש בו, יהא פטור ממס במשך עשר שנים, החל מיום עלייתו או שובו לישראל, לפי העניין, לגבי הכנסות מתמלוגים כאמור אשר מקורם מחוץ לישראל. לגבי מי שהוא תושב חוזר אשר אינו תושב חוזר ותיק – הפטור ממס על הכנסה מתמלוגים כאמור אשר מקורם מחוץ לישראל. לגבי מי שהוא תושב חוזר שאינו תושב חוזר ותיק – הפטור ממס על הכנסה מתמלוגים ניתן רק על הכנסה כאמור אשר מקורה בנכס שהיה בידי התושב החוזר בעת שהיה תושב חוץ, ולמשך 5 שנים בלבד.

          בתיקון נקבע פטור ליחיד, אשר הינו עולה חדש או תושב חוזר (שהיה תושב חוץ במשך 6 שנים רצופות לפחות) שהוזמן, בהיותו תושב חוץ, לעבוד במוסד אקדמי או בבית חולים בישראל (להלן: "מוסד"), לגבי הכנסה מתמלוגים, אשר יקבל מחברת יישום שבבעלות המוסד, עימו התקשר בהסכם לפיתוח מוצר (לרבות ידע), וזאת במשך 5 שנות מס, שתחילתן בשנת המס הראשונה שבה החל לקבל הכנסה כאמור. הפטור ממס יינתן רק על אותו חלק מן התמלוגים, הנובע ממתן זכות השימוש במוצר לתושבי חוץ4, ובלבד שהתקיימו כל אלה:

(1)            היחיד נהיה תושב ישראל בתקופה משנת 2011 ועד לשנת 2015;

(2)            היחיד התקשר בתוך שנתיים מתום שנת המס אשר בה עלה או חזר לישראל,

          לפי העניין, בהסכם עם חברת היישום לפיתוח מוצר, אשר על פיו, בין השאר, יהא זכאי לתמלוגים ממנה בגין מתן זכות שימוש במוצר שבבעלות החברה ליישום ואשר פותח או התגלה לפי ההסכם;

(3)            המוצר מתבסס על מו"פ אשר אושר על ידי המדען הראשי לפי חוק המו"פ;

(4)            ניתן אישור המנהל כי הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה אינן מהמטרות העיקריות של ההסכם.

חלק ב' – תיקונים שונים לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה")

6.       תמצית התיקונים: ביטול פטור ממס על הכנסות מסוימות מדיבידנד ומריבית על אג"ח בידי תושב חוץ; ביטול ההכרה בהוצאות ארוחות (אש"ל); ריווח מדרגת המס השולי הראשונה;

7.        ביטול פטור ממס על הכנסות מסוימות מדיבידנד ומריבית על אג"ח בידי תושב חוץ – בוטל סעיף 9(15ב) לפקודה, המעניק פטור ממס לתושב חוץ בגין הכנסה מדיבידנד מחברה שמניותיה נסחרות בבורסה, או מריבית על איגרות חוב אשר הונפקו לתקופה של 12 שנים לפחות והנסחרות בבורסה, תוך אבחנה בין תושב חוץ שהינו תושב מדינת אמנה לבין תושב חוץ שאינו תושב מדינת אמנה, בין היתר, כדי לא להפלות בין תושבי החוץ השונים. אולם, יצויין כי תושבי חוץ יהיו זכאים לפטור ממס לריבית ולדיבידנד, בכפוף לתנאים מסוימים, על פי סעיפים אחרים בפקודה ותקנות.

8.        ביטול ההכרה בהוצאות ארוחות (אש"ל) – נקבע במסגרת סעיף 32 לפקודה, כי גם הוצאות אש"ל, כלומר הוצאות אשר הוציא יחיד בשל ארוחותיו, שהוצאו בין במקום ההשתכרות ובין מחוצה לו, הן הוצאות שאינן כרוכות ושלובות בתהליך הפקת ההכנסה, ועל כן אינן מותרות בניכוי. מהוצאות האש"ל שאינן מותרות בניכוי מועטו הוצאות בשל ארוחת בוקר הכלולה במחיר לינה המותרת בניכוי. במקביל, בוטלה לאחרונה ההכרה בהוצאות ארוחות בתקנות הדנות בחישוב הוצאות עודפות.

9.       ריווח מדרגת המס השולי הראשונה – הוגדל סכום מדרגת המס השולי של 10%, החלה על הכנסה חייבת של יחיד מיגיעה אישית ועל הכנסתו של יחיד אשר מלאו לו 60 שנים, החל בשנת המס 2011. המשמעות: הקטנת סכום המס החודשי בסכום של כ-15 ₪. על פי דברי ההסבר להצעת החוק, הקטנת תשלומי המס בשל ריווח מדרגת המס, נעשתה במטרה לפצות על ביטול ההכרה בהוצאות אש"ל (ארוחות) כהוצאה מוכרת (ראה לעיל).

חלק ג' – תיקונים לחוק מס ערך מוסף

10.     חבות במע"מ בגין רכישת קרקע מאדם פרטי על ידי קבוצת רכישה – בהתארגנות כקבוצת רכישה, קבוצת הרוכשים מתקשרת בדרך כלל בחוזה עם בעל הקרקע בנוגע לרכישת הקרקע ובחוזה נוסף עם הקבלן המבצע לשם קבלת שירותי בנייה. בהתאם לדין הקיים, במכירת קרקע מאדם פרטי לקבוצת אנשים פרטיים אין חבות במע"מ, בעוד שמרכיב הקרקע הגלום במחיר דירת מגורים, הנרכשת מקבלן, חייב במע"מ. לפיכך, כדי לחסום את חסכון המע"מ על מרכיב הקרקע, הורחבה הגדרת "עסקת אקראי" בחוק מע"מ, ונקבע כי מכירת זכות במקרקעין לקבוצת רכישה5 בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין תיחשב כעסקת אקראי; אשר בה המוכר יהא חייב במע"מ.

התיקון יחול לגבי עסקת אקראי אשר תבוצע ביום 1 בינואר 2011 ואילך, למעט עסקה שהיא מימוש זכות לקבלת זכות במקרקעין או מימוש אופציה לפי פרק חמישי 2 לחוק מיסוי מקרקעין אשר דווחה למנהל עד ליום 18 באוקטובר 2010.

חלק ד' – תיקונים שונים לחוק מיסוי מקרקעין

11.      תמצית התיקונים – התקשרות בקבוצת רכישה לרכישת קרקע וקבלת שירותי בניה תיחשב כרכישת דירה/מבנה מוגמר לעניין מס רכישה; דחיית יום המכירה בעסקאות, שתמורתן כולה אינה בכסף ואשר מותנות בשינוי עתידי של תכנית; קביעת חובה להגיש הודעה על נאמנות; גביית חוב מס ממי שקיבל נכס מהחייב במס בנסיבות מיוחדות.

          יום התחילה של התיקונים בחוק מיסוי מקרקעין הוא יום 1 בינואר 2011 והם יחולו לגבי מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין אשר נעשו ביום האמור ואילך.

12.      התקשרות בקבוצת רכישה לרכישת קרקע וקבלת שירותי בניה תיחשב כרכישת דירה/מבנה מוגמר לענין מס רכישה – מאחר שחברי קבוצת רכישה קובעים בהסכם ביניהם מנגנון, אשר אמור להוליך אותם עד למוצר המוגמר – דירת מגורים או מבנה עסקי, וחבר בקבוצה אינו יכול לסגת ממנגנון זה ולהחליט שהוא נותר רק עם קרקע, יש לראות כאילו כל אחד מחברי הקבוצה רוכש חלק יחסי מן המוצר המוגמר. על כן, תוקן סעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין, ונקבע, שיש לראות ברכישה המתבצעת באמצעות קבוצת רכישה6 לשם יצירת מוצר מוגמר, כאילו נרכש המוצר המוגמר (דירה או מבנה אחר).

          יוצא מכך, שמחד גיסא ישולם מס רכישה גם בגין שירותי הבניה (ולא רק בגין הקרקע) ומאידך גיסא מס הרכישה ברכישת מוצר מוגמר שהוא דירת מגורים (הכולל את רכיב הקרקע) יהא מדורג.

          בנוסף, תוקן סעיף 16 לחוק ונקבע בו, כי תנאי למתן תוקף לעסקה של מכירת זכות במקרקעין לצורך רישום העסקה בפנקסי המקרקעין, במקרה של קבוצת רכישה, יהא המצאת אישור ממנהל מע"מ על כך ששולם המע"מ המגיע מן המוכר בשל אותה מכירה או שניתנה לו ערובה לתשלום המע"מ במועדו (ראה בהקשר זה התיקון בחוק מע"מ לעיל).

13.      דחיית יום המכירה בעסקאות, שתמורתן כולה אינה בכסף ואשר מותנות בשינוי עתידי של תכנית – בעסקה אשר תלויה כולה בשינוי ייעוד תכנוני, בדרך כלל הממכר אינו ודאי ביום העסקה, וכתוצאה מכך גם התמורה אינה ברורה. לפיכך, הוסף סעיף 19(3א) לחוק מסוי מקרקעין, בו נקבע, כי יום המכירה בעסקת מכירת זכות במקרקעין, המותנית בהתקיימות תנאי עתידי אשר על פיו יוגדלו אפשרויות הניצול של הזכות לפי תוכנית כמשמעותה בחוק התכנון והבניה, שתמורתה הושפעה מהגדלת אפשרויות הניצול כאמור וכולה אינה בכסף, יידחה ליום אישור התכנית. כמו כן, הוסף סעיף 75א ובו חוייבו הצדדים למסור למנהל הודעה על דבר ביצוע העסקה לפני התקיימות התנאי העתידי כאמור, בטופס שקבע המנהל.

14.      קביעת חובה להגיש הודעה על נאמנות – לפי הוראות סעיפים 69 ו-74 לחוק, אדם הרוכש זכויות במקרקעין בשמו הוא, בעבור אחר, רשאי להודיע למנהל על הנאמנות, ומשהודיע כך, יראוהו כנאמן, ואז בהעברת הנכס ממנו לנהנה יחול פטור. בכדי למנוע תכנוני מס ומחלוקות בין המנהל לבין הנישום, תוקן סעיף 74 ונקבעה חובה להגיש הודעה על נאמנות.

15.      גביית חוב מס ממי שקיבל נכס מהחייב במס בנסיבות מיוחדות – הוסף סעיף 95א לחוק לפיו, המנהל רשאי לגבות את המס המתחייב ממי שקיבל מן החייב במס נכס ללא תמורה, ואם מתקיימים בין המקבל לבין החייב יחסים מיוחדים – גם אם העברה כאמור בוצעה בתמורה חלקית, ולאפשר הגשת השגה וערעור על החלטה לעשות שימוש בסמכות זו.

חלק ה' – שינויים בתקרת התשלום לביטוח לאומי והגדלת שיעור דמי הביטוח הנגבה מהמעסיקים

16.      הפחתה מדורגת של התקרה לתשלום דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות (להלן: "דמי ביטוח") – בתוכנית הכלכלית לשנים 2009 ו-2010 נקבעה בהוראת שעה הכפלה של התקרה לתשלום דמי הביטוח בשל שכר אשר ישולם בעד השנים 2009  ו-2010, לעשר פעמים השכר הממוצע במשק (במקום חמש פעמים). התיקון קובע כי התקרה לתשלום דמי ביטוח בשל שכר אשר ישולם בעד שנת 2011 תהא תשע פעמים השכר הממוצע במשק ובשל שכר שישולם בעד שנת 2012 – שמונה פעמים השכר הממוצע במשק, וזאת במקום תקרה של חמש פעמים השכר הממוצע במשק, אליו היא היתה אמורה לחזור עם פקיעת תוקפה של הוראת השעה הקודמת.

17.      הגדלת שיעור דמי הביטוח הלאומי הנגבה ממעסיק – נקבע, שהחל ביום 1 באפריל 2011, שיעור דמי הביטוח הלאומי, הנגבה ממעסיקים בשל החלק העולה על 60% מהשכר הממוצע, יעלה בשיעור 0.47%.

הננו לרשותכם בכל הסבר נוסף, ככל שיידרש.

בכבוד רב,

רפופורט ושות'

רואי חשבון