תאריך: 30 ביוני 2011
התרת הוצאות דמי חכירת מקרקעין בניכוי לצרכי מס עמ(ת"א) 1278/02 קר פרי חולון בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים
הרינו מתכבדים להביא לידיעתכם כי לאחרונה ניתן על ידי בית המשפט המחוזי פסק דין מחודש בנושא הפחתת דמי חכירה לחברת קרי פרי חולון בע"מ וחברת אריז קר מפעלי אריזה בע"מ (להלן: המערערות"). פסק הדין ניתן מחדש, לאחר שבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים השיב את התיק לבית המשפט המחוזי לבחינה מחודשת בשאלה, האם יש בהסכמי חכירה חדשים אשר האריכו את תקופת החכירה, בכדי לשנות את התוצאה אליה הגיע בית המשפט המחוזי בפסק דינו המקורי. בפסיקתו המחודשת, בחן בית המשפט המחוזי בשנית את ההבדלים שבין חכירה תפעולית לחכירה מימונית וקיבל שוב את עמדתן של המערערות על פיה, אין בהסכמי החכירה החדשים כדי לשנות את הקביעה כי דמי החכירה אשר שילמו המערערות למינהל מקרקעי ישראל (להלן: "המינהל") מותרים בניכוי שוטף לצרכי מס הכנסה.
עובדות פסק הדין
המערערות הינן בעלות מחסני קירור באזור התעשייה בחולון אשר הוקמו על מקרקעין שבבעלות המינהל. המערערות רכשו את זכויות החכירה במקרקעין בשנים 1971 ו-1975 מידי תנובה מרכז שיתופי לשווק תוצרת חקלאית בישראל בע"מ, אשר היתה בעלת הזכויות על פי הסכם חכירה החל משנת 1952 וזאת לתקופה של 49 שנים. על פי ההסכמים נטלו על עצמן המערערות את מכלול הזכויות וההתחייבויות של תנובה מכוח הסכם החכירה המקורי. בשנת 2005, ניתן פסק דין על ידי בית המשפט המחוזי (להלן: "פסק הדין המקורי") בגין השגה על שומות מס הכנסה לשנים 1997-2000 בשל כך שפקיד השומה לא התיר בניכוי את דמי החכירה אשר שולמו באותן שנים.
בפס"ד נקבע כי דמי החכירה השנתיים מותרים בניכוי, בהיותם הוצאות שבייצור הכנסה כהוצאות שכירות לפי סעיף 17 לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה").
פקיד השומה ערער לבית המשפט העליון, אשר החזיר את הדיון לבית המשפט המחוזי וזאת בשל הסכמי חכירה חדשים אשר נחתמו בשנת 2004, לצורך קבלתם כראיות נוספות והערכת משמעותם והשלכתם על מהות העסקה הטמונה בהסכמי החכירה המקוריים.
טענות פקיד השומה
1. עסקה זאת הינה עסקת חכירה מימונית, אשר זכויות החכירה בה קרובות במהותן לזכויות בעלות ועל כן, דמי החכירה השנתיים אינם מותרים בניכוי אלא בעת מכירת הזכויות, כפי שנפסק על ידי בית המשפט העליון בעניין פי גלילות. טענה זו מתבססת בראש ובראשונה, על כך שבמצטבר, חכירת המערערות את המקרקעין עולה על תקופה של 49 שנים, ומשכך, אין תחולה לכללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה), התשל"ח-1977 (להלן: "כללי ניכוי דמי חכירה") המתירים ניכוי דמי חכירה. תקופה זו נובעת, מזכות המערערות להאריך את החכירה לתקופה נוספת בדמי חכירה מופחתים, וזאת בין אם מדובר בזכות קדימה ובין אם מדובר בזכות אופציה.
2. אין מקום להבחנה בין מי ששילם עבור הזכויות בתשלום אחד מראש ואת היתרה בתשלומים לשיעורין, לבין מי שרוכש הזכויות בתשלומים לשיעורין ללא תשלום התחלתי, שכן התשלומים אינם נושאים ריבית ריאלית, והחוכר הוא הנהנה מכך. במקרה זה, המערערות באות בנעליה של תנובה, אשר שילמה דמי חכירה ראשוניים בשיעור של 28% משווי המקרקעין. וכן, בפועל לא נערך עדכון לדמי החכירה למעט הצמדה חלקית למדד המחירים לצרכן. בנוסף לכך, נשאו המערערות בתשלום המיסים המוטלים בדרך כלל על בעלים ומחזיק במקרקעין.
3. המערערות נשארו במקרקעין לאחר שנסתיימה תקופת החכירה המקורית ובסמוך למועד סיומה ביצעו השקעה נרחבת במקרקעין. המערערות נוהגות במקרקעין מנהג בעלות, ולא ראו עצמן כמי שיפונו מהם בתום תקופת החכירה המקורית. המשא ומתן בין המערערות לבין המינהל התנהל רק סביב שאלת שווי המקרקעין ממנו ייגזרו דמי החכירה, ולא היתה מחלוקת בנוגע לעצם זכותן של המערערות להאריך את תקופת החכירה.
טענות המערערות
1. אין בחתימת הסכמי החכירה החדשים כדי לשנות מפסק הדין הקודם. לטענתן, בהסכם החכירה המקורי ישנו סעיף המקנה למערערות זכות קדימה בלבד אשר אינו דומה לסעיף המקנה אופציה. דהיינו, בהבדל מזכות אופציה, לא היתה להן זכות משפטית לחייב את המינהל להחכיר להן את המקרקעין מעבר לתקופת החכירה המקורית ומעל ל-49 שנים. המערערות משוות את המקרה שלהן להסכם החכירה שנידון בפסק הדין בעניין פי גלילות שבהם הוקנתה לחוכרת זכות אופציה. כמו כן, באותו עניין, שולמו דמי חכירה ראשוניים בשיעורים ניכרים והיתרה שולמה בדמי חכירה שנתיים, ואילו במקרה זה, דמי החכירה השנתיים חושבו לפי 4% מערך הקרקע ללא קשר לדמי החכירה הראשוניים, ונקבע מנגנון עדכון של דמי החכירה כל שבע שנים לפי שווי המקרקעין.
2. החלטת המינהל מקנה, אמנם, לכל החוכרים את האפשרות להאריך את תקופת החכירה בתנאים שנקבעו בה, אולם, לטענתן מעמדה הוא כשל הנחיות מינהליות שאינן מבססות זכות משפטית, והמינהל לא ראה עצמו מחוייב להחכיר למערערות את המקרקעין בתום תקופת החכירה המקורית.
פסיקת בית המשפט
1. כללי ניכוי דמי חכירה אשר נקבעו מכוח סעיף 20 לפקודה, מורים כי ניתן לנכות דמי חכירה לתקופה שאינה עולה על 25 שנים, וכן בחכירה מימונית העולה על 25 ועד 49 שנים, כאשר דמי החכירה לא משולמים מראש, וככל שהם אינם מותרים בניכוי לפי סעיף 17 לפקודה (כפי שנקבע בעניין פי גלילות). במקרה זה, נקבע בפסק הדין המקורי כי דמי החכירה ששילמו המערערות בשנים הרלוונטיות הם בגדר הוצאות פירותיות המותרות בניכוי לפי סעיף 17 לפקודה. לפיכך, השאלה בדבר אורך תקופת החכירה מתייתרת והניכוי הינו שוטף לפי סעיף 17 לפקודה. משכך, אף אם נצרף לתקופת החכירה המקורית את התקופה הנוספת, כך שבסך הכל תעלה תקופת החכירה על 49 שנים, לא יהא בכך כדי לשנות מהמסקנה בדבר היות דמי החכירה מותרים בניכוי, שהרי ממילא, לא חלים הכללים לגבי תקופת חכירה העולה על 49 שנים.
2. טיבה של זכות הקדימה – לעניין טיבה של זכות הקדימה הוסבר, כי אין הבחנה ממשית מבחינה מעשית בין זכות קדימה לזכות אופציה, במצב בו החוכר מניח כי לא יידרש לפנות את הנכס בתום תקופת השכירות והיא תוארך לתקופה נוספת. תפיסת החוכר את זכותו כזכות בעלות לכל דבר ועניין מתבססת ברובה על העובדה כי שולמו דמי חכירה ראשוניים או מהוונים עבור רכישת הנכס לפי שוויו.
במקרה שלפנינו, קובע בית המשפט, כי שווי דמי החכירה אשר שולמו אינם מהווים אחוז ניכר משווי הקרקע אלא מגלמים את ערכה הכלכלי של זכות החכירה (כנכס הון) שהיתה באותה עת בידי תנובה. זאת ועוד, סכום דמי החכירה השנתיים המצטברים שנקבעו לתנובה ולמערערות על פי ההסכמים הללו בשיעור של 4% משווי המקרקעין, עולה על שווי המקרקעין. בחכירה מימונית מועברים לידי החוכר באופן מהותי כל הסיכונים והתגמולים הנובעים מן הבעלות בקרקע. בתחילת החכירה, ערך דמי החכירה מסתכם לחלק משמעותי מהשווי הנאות של הנכס, ולחוכר יש אופציה להמשיך את תקופת החכירה תמורת דמי חכירה נמוכים משמעותית מדמי החכירה שבשוק. תנאים אלו המתקיימים בחכירה מימונית אינם מתקיימים במקרה דנן.
3. הסכמי החכירה החדשים, תנאיהם ונסיבות חתימתם, אינם יכולים לשנות רטרואקטיבית את אופייה של החכירה מכוח ההסכמים אשר קדמו להם, ואף תקן חשבונאות בינלאומי מס' 17 קובע כי סיווג החכירה מתבצע בתחילת תקופת החכירה, ואינו משתנה עם שינויים באומדנים או בנסיבות, אלא בהסכמת הצדדים לגבי תנאי החכירה בדרך שמשנה את סיווגה. במועד חתימת ההסכמים הראשונים, תיבחן שאלת הזכות המשפטית שהוענקה בפועל. משהוענקה זכות סירוב ראשונה לא הוענקה למערערות, אלא זכות זו בלבד. דהיינו, אף אם באופן מעשי מחודש/מוארך הסכם/תקופת החכירה, לא ניתן לומר כי הזכות "המעשית" היא זכות הבעלות, באשר לחוכר לא יכולה להיות ציפיה משפטית לזכות של מעין בעלות מה גם שהבעלים – המינהל, נותר נהנה מהסיכוי והסיכון הטמון בקרקע.
4. בית המשפט השתכנע מן הראיות והעדויות אשר הובאו בפניו, כי המערערות לא ראו עצמן הבעלים של המקרקעין, חרף הישארותן בהם גם לאחר תום תקופת החכירה המקורית. הן ניהלו משא ומתן לגבי הארכת תקופת החכירה שבמרכזו עניין גובה דמי החכירה בתקופה הנוספת הנגזרים משווי המקרקעין העדכני, דבר המעיד על כך שלמערערות לא היתה זכות אופציה המופעלת באופן אוטומטי להאריך את הסכמי החכירה בתום תקופת החכירה המקורית.
5. אשר להשקעה אשר ביצעו המערערות במקרקעין בשנת 1996, כחמש שנים לפני תום תקופת החכירה המקורית – כאמור, המערערות היו רשאיות להניח כי הסכמי החכירה יחודשו, וכי במקרה של פינוי מן המקרקעין המוחכרים יפוצו על השקעותיהן במקרקעין. שנית, אם במהלך השנים לא עודכן ערכם של דמי החכירה למעט הצמדה למדד, הרי שבתום תקופת החכירה המקורית עודכנו דמי החכירה השנתיים בהתאם לעליית ערך המקרקעין. מכאן, שהמינהל הוא זה אשר נהנה מעליית ערך הקרקע. החלטת המינהל בדבר עדכון דמי החכירה אינה מבחינה בין חכירה מימונית לחכירה תפעולית לעניין דמי החכירה השנתיים, הנקבעים לפי שיעור דמי החכירה הראשוניים אשר שולמו ביחס לשווי הקרקע ונתונים לעדכונים לפי החלטות מועצת המינהל. לפיכך, לא ניתן ללמוד מיישום ההחלטה של המינהל לעניין סיווג החכירה כחכירה מימונית או תפעולית.
6. השוואה לפסק דין פי גלילות – בית המשפט קובע כי בפרשת פי גלילות, נידונו חכירות אשר באופן מצטבר הגיעו לכדי תקופה של 98 שנים, אשר לאחריה, הסיכוי שהקרקע תידרש חזרה הינו קלוש ביותר, וגם אם יפונה החוכר, הרי שהמינהל ישלם לו פיצויים בגין כך. בנוסף, דמי החכירה נקבעו שם בהתאם לשווי הקרקע בעת העברת זכות החכירה, כך שלמעשה הקרקע נרכשה בתשלומים. כמו כן, החוכר התחייב לשאת בכל המיסים והתשלומים אשר יוטלו על הקרקע ואף הארכת התקופה מהווה אינדיקציה נוספת לחכירה מימונית. בהתחשב בכל הגורמים לעיל, הגיע בית המשפט העליון למסקנה בפרשת פי גלילות כי מדובר בחכירה מימונית ואין הדבר דומה למסקנת בית המשפט בערעור זה.
סיכום – עמדת החברות המערערות התקבלה בשל כך שבנסיבות החכירה, כפי שהובאו לעיל, הוכח כי אין המדובר בחכירה הונית אלא בהוצאות פירותיות המותרות בניכוי לפי סעיף 17 לפקודה.
הננו לרשותכם בכל הסבר נוסף, ככל שיידרש.
בכבוד רב,
רפופורט ושות'
רואי חשבון
| 
