תאריך: 24 באוקטובר 2006
הפרשה לאחריות בדוחות הכספיים וכהוצאה מוכרת לצרכיי מס
1. הצגת הנושא
לעיתים חברה המספקת מוצרים או שירותים נדרשת להתחייב כלפי לקוחותיה לתיקונים/החלפה במסגרת אחריותה כיצרן או משווק.
עיקרון ה"הקבלה" (הקבלת ההוצאות להכנסות) מחייב את החברה לזקוף בספריה הפרשה בגין התחייבות זאת.
במסמך זה נציג את המקובל בחשבונאות והשלכות המיסוי לעניין זה.
2. כללי חשבונאות
בישראל אין פרסום מקצועי מחייב בנושא זה והפרקטיקה מבוססת בעיקר על התקינה האמריקאית - FAS-5 (להלן: "התקן האמריקאי"). כמו כן, בתקינה הבינלאומית, הטיפול החשבונאי בנושא נקבע בתקן חשבונאות בינלאומי מספר (1)37IAS (להלן: "התקן הבינלאומי").
ראוי להדגיש, כי תקן חשבונאות מספר 29 של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות, קובע כי ישויות אשר כפופות לחוק ניירות ערך יערכו את דוחותיהן הכספיים, לתקופות המתחילות ביום 1 בינואר 2008, לפי תקני דיווח כספי בינלאומיים. כמו כן, התקן הנ"ל קובע כי ישויות שאינן כפופות לחוק ניירות ערך יכולות לערוך את דוחותיהן הכספיים לפי תקני דיווח כספי בינלאומיים החל מהדוחות הכספיים שיפורסמו לאחר 31 ביולי 2006.
בהתאם לתקינה החשבונאית הנ"ל (התקן האמריקאי והתקן הבינלאומי) יש לכלול הפרשה בספרי החברה בגין אחריות כאשר מתקיימים התנאים הבאים, במצטבר:
2.1 לתאגיד מחויבות (משפטית או משתמעת) בהווה כתוצאה מאירוע מהעבר.
2.2 התאגיד צפוי להידרש לשימוש במשאבים כלכליים כדי לסלק את המחויבות הנ"ל. הפרשנות בתקן הבינלאומי למונח "צפוי" הינו לצפי יותר סביר מאשר לא סביר (מעל 50%).
התקן האמריקאי, לעומת זאת, מגדיר מונח זה כ- " Likely to occur " אשר לגביו הפרשנות המקובלת הינה סבירות שבין 70% ל – 90% לכורח לעמוד בהוצאה הכלכלית על מנת לסלק את המחויבות לאחריות הנ"ל.
2.3 ניתן לאמוד בצורה מהימנה את סכום המחויבות.
לאור האמור לעיל, אם חברה צופה כי, לאור ניסיון העבר או על בסיס אחר, ודאי או קרוב לודאי שלקוחות יגישו, לאחר תאריך המאזן, דרישות או תביעות בהקשר לאחריות לטיב מוצרים או שירותים אשר ניתנו עד לתאריך המאזן והרווח בגינם דווח וניתן לאמוד את ההוצאות שיחולו על התאגיד בגין אחריות זו, הרי שמן הראוי לרשום בספרי החברה הפרשה לאחריות. בנסיבות בהן התאגיד טרם צבר ניסיון להיקף המחויבות לאחריות, יש להסתמך על ניסיון תאגידים אחרים אשר אופי פעילותם דומה לפעילות החברה.
אולם, כאשר אין כל בסיס להערכת ההוצאות בגין אחריות אין לרשום כל הפרשה אלא לתת גילוי להתחייבות התלויה בלבד.
3. התרת ההוצאה לצרכיי מס
הפרשה לאחריות תותר כהוצאה מוכרת לצורכי מס, אם היא מתחייבת מכוחם של עקרונות חשבונאים מקובלים ובהתקיים שלושה תנאים מצטברים אשר התגבשו בפסיקת בית המשפט העליון (2) ואומצו על ידי רשות המסים(3) , כדלהלן:
3.1 קיימת התחייבות כלפי צד שלישי בגין החוב התלוי – ההפרשה לאחריות הינה בגין התחייבות לצד ג', אשר יש לו זכות לתבוע את קיומה בפועל.
נדרש כי הסיכוי להתממשות זכות זו יהא ממשי ומוכח.
3.2 קיים סיכוי סביר כי בעתיד הקרוב ייהפך החוב התלוי לחוב מוחלט – נדרשת רמת סבירות בדומה לאמור בסעיף 2.2 לעיל. בית המשפט העליון, בע"א תל רונן קבלנים ובונים בע"מ, קבע כי אין להגזים ולדרוש דרגה גבוהה של סבירות, כך שבעצם לא נותר כל הבדל בין חוב תלוי לבין חוב וודאי ומוחלט. דהינו, מספיקה סבירות גבוהה בלבד.
3.3 ניתן לאמוד את סכום החוב – האומדן להפרשה ייעשה לפי חישובים אובייקטיבים, לפי ניסיון העבר ולפי מידע אמין ומבוסס.
יפים דברי בית המשפט העליון בפסק דין ראובן דין ומודיל בע"מ נ. פקיד שומה ירושלים להבהרת הנושא. בפסק דין זה קבע בית המשפט: " הנטל על מבקש ההפרשה להוכיח לא רק את נכונות חישוביו, אלא גם את אמינותם של הנתונים עליהם נסמך החישוב. " . מאחר ובמקרה הנ"ל לא הוצגה תשתית עובדתית לביסוס ההפרשה, בית המשפט לא התיר את ההוצאה לצרכיי מס.
4. המלצות לעניין סכום ההפרשה לאחריות
על מנת שחברה תעמוד בנטל הראיה לרשום הפרשה בספריה, הן בהיבט החשבונאי והן לצורכי המיסוי עליה לתעד את התשתית העובדתית וראיות נוספות אשר עמדו בבסיס אומדן ההפרשה. לשם כך, אנו ממליצים לתעד ולשמור:
4.1 תיעוד מקור המחויבות לאחריות לגבי כל מוצר או שירות, ליום המאזן, בין שמקור המחויבות הינו מכוח חוזה אחריות ובין שהינה מכוח החוק.
4.2 תיעוד לגבי כל מוצר או אספקה של קבוצת מוצרים, הכולל את תחשיב עלות התיקונים במשך תקופת האחריות.
4.3 תיעוד לגבי משך תקופת האחריות שנותרה לגבי כל מוצר ומוצר או לגבי כל לקוח.
4.4 תיעוד לגבי תחשיב ההפרשה לאחריות ליום המאזן לרבות הנתונים וההנחות עליהם התבססה.
במקרים בהן נדרשת הפרשה מהותית לאחריות, אנו עומדים לרשותכם לסיוע בכל עניין.
הננו לרשותכם בכל הסבר נוסף, ככל שידרש.
בכבוד רב,
רפופורט ושות'
רואי חשבון
| 
