תאריך: 20 בדצמבר 2007
הגבלת ההוצאות המותרות בהפקדות לקופ"ג בגין בעלי מניות
הרינו מוצאים לנכון, לאור חשיבות הנושא, לרענן את הוראות סעיף 32(9) לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה") אשר אוסר ו/או מגביל ניכוי הוצאות אשר הוציאה חברה שהיא בשליטתם של לא יותר מחמישה בני אדם עבור "בעל שליטה" שהוא "חבר" בה.
בחוזר זה יוצגו בהרחבה הנושאים להלן:
א. עקרונות לקביעת יחיד כ"חבר בעל שליטה" ולקביעת חברה כ"חברה בשליטתם של עד חמישה בני אדם" לעניין תחולת הוראות סעיף 32(9) לפקודה.
ב. סיכום הוראות סעיף 32(9) לפקודה ביחס לסכומים המופקדים בקופות גמל על ידי חברה שהיא בשליטתם של לא יותר מחמישה בני אדם עבור "בעל שליטה" שהוא "חבר" בה.
1. חבר בעל שליטה בחברה בשליטתם של עד חמישה בני אדם
1.1 "חברה שהיא בשליטתם של לא יותר מחמישה בני אדם"
חברה שהיא בשליטתם של לא יותר מחמישה בני אדם הנה חברה אשר חמישה בני אדם או פחות מזה, ביחד, שולטים בה שליטה ישירה או עקיפה, מחמת העובדה שביחד הם:
1.1.1 מחזיקים או זכאים לרכוש את רובו של הון המניות (למעלה מ- 50%).
1.1.2 מחזיקים או זכאים לרכוש את רובו של כוח ההצבעה (למעלה מ- 50%).
1.1.3 מחזיקים או זכאים לרכוש את רוב הזכויות לרווחים (למעלה מ- 50%).
בעמ"ה 63/67 מען אגודה שיתופית מיסודם של חיילים משוחררים בע"מ נ' פ"ש, נקבע כי הוראות סעיף 32(9) לפקודה חלות גם על "חברת מעטים" וגם על חברה שיש לציבור עניין ממשי בה כגון חברה אשר נסחרת בבורסה, ובלבד שהיא בשליטתם של לא יותר מחמישה בני אדם.
1.2 "בעל שליטה"
1.2.1 בעל שליטה הנו יחיד המחזיק במישרין או בעקיפין, לבדו או יחד עם קרובו באחת מאלה:
1.2.1.1 ב- 10% לפחות מהון המניות.
1.2.1.2 ב- 10% לפחות מכוח ההצבעה.
1.2.1.3 בזכות להחזיק או לרכוש 10% לפחות מהון המניות או מכוח ההצבעה.
1.2.1.4 בזכות לקבל 10% לפחות מן הרווחים.
1.2.1.5 בזכות למנות מנהל.
1.3 "קרוב"
1.3.1 קרוב הנו בן-זוג, אח, אחות, הורה, הורי הורה, צאצא וצאצאי בן-הזוג ובן-זוגו של כל אחד מאלה.
1.3.2 עמדת נציבות מס הכנסה המתבססת על פסיקת בית המשפט העליון בע"א 6357/99 יוסף שלם ואח' – גם בן-זוג אשר אינו מחזיק בכל זכויות שהן ייחשב לבעל שליטה, וזאת אם "קרובו" מחזיק בזכויות כאמור.
1.4 "חבר"
1.4.1 חבר הנו יחיד בעל שליטה אשר יש לו בחברה, לבדו או יחד עם בן- זוגו, או שיש לבן-זוגו, במישרין או בעקיפין, כל אחת מאלה:
1.4.1.1 לפחות 5% מהון המניות.
1.4.1.2 לפחות 5% מכוח ההצבעה.
1.4.1.3 לפחות 5% מן הזכות להחזיק או לרכוש את הון המניות או את כוח ההצבעה.
1.4.1.4 לפחות 5% מן הזכות לרווחים.
לעניין זה, אין להביא בחשבון את זכויותיו של בן-הזוג אשר נרכשו לפני הנישואין או שנתקבלו בירושה.
1.5 דגשים
1.5.1 כאשר בוחנים אם יחיד הנו חבר בעל שליטה, יש לבחון תחילה האם היחיד הנו בעל שליטה לפי ההגדרה האמורה לעיל. רק לאחר שנקבע כי היחיד הנו בעל שליטה, יש לבחון האם הוא גם חבר לפי ההגדרה האמורה לעיל.
1.5.2 הוראות הסעיף חלות רק על בעל שליטה שהוא גם חבר. הוראות הסעיף לא חלות על בעל שליטה שהוא לא חבר.
1.5.3 יש לשים לב כי בבחינת בעל שליטה יש לבדוק את זכויות היחיד יחד עם קרובו, בעוד שבבחינת חבר יש לבדוק את זכויות היחיד יחד עם בן-זוגו בלבד.
דוגמאות לקביעת "בעל שליטה"
1. יוסי, אשתו ובנו מחזיקים יחדיו ב- 10% ממניות החברה, כאשר יוסי מחזיק ב- 6%, אשתו מחזיקה ב- 2% ובנו מחזיק ב- 2%.
כל אחד מהם הוא בעל שליטה, מכיוון שכל אחד מהם מחזיק יחד עם קרוביו ב- 10% ממניות החברה.
2. צחי, צביקה ואופיר הם אחים, ובנו של אופיר – אליעזר, מחזיקים יחד ב- 10% ממניות החברה.
כל אחד מהם הוא בעל שליטה, מכיוון שצחי וצביקה הם קרובים של אופיר, ואליעזר אף הוא קרובו של אופיר. מכאן, שכל אחד מהם מחזיק יחד עם קרוביו ב- 10% ממניות החברה.
3. ארז שכיר בחברה שלגלית אשתו יש 10% ממניותיה.
ארז בעל שליטה מכיוון שבת-זוגו מחזיקה 10% ממניות החברה, וזאת על-אף העובדה שארז אינו מחזיק כלל במניות החברה.
דוגמאות לקביעת "חבר"
1. צחי, צביקה ואופיר הם אחים המחזיקים ביחד ב- 10% ממניות החברה. צחי מחזיק ב- 2% ואשתו מחזיקה ב- 3%.
צחי הוא בעל שליטה כי מחזיק יחד עם קרוביו (האחים) 10% ממניות החברה. צחי הוא גם חבר מכיוון שבעל שליטה שמחזיק יחד עם בן-זוגו ב- 5% ממניות החברה נחשב לחבר. אם מניות אשתו היו נרכשות על-ידה לפני נישואיה או היו מתקבלות לידיה בירושה בכל מועד שהוא – צחי לא היה חבר.
2. לאבי יש את הזכות למנות מנהל בחברה. אשתו מחזיקה ב- 5% ממניות החברה.
אבי הוא בעל שליטה מכיוון שיש לו את הזכות למנות מנהל. בנוסף, אבי הוא חבר שהרי הוא בעל שליטה שלבת-זוגו יש 5% ממניות החברה.
2. איסור ו/או הגבלת הוצאות בקופות גמל - סעיף 32(9)(א)(2) לפקודה
סעיף 32(9)(א)(2) לפקודה קובע כי סכומים אשר הופקדו בקופות גמל על-ידי חברה שהיא בשליטתם של לא יותר מחמישה בני אדם (להלן: "החברה") עבור בעל שליטה שהוא חבר בה (להלן: "החבר") – לא יותרו בניכוי, למעט סכומים אשר הופקדו בקופות גמל לפיצויים או בקופות גמל לקצבה בשיעורים ובתנאים אשר נקבעו בתקנות עד לסכום של 10,220 ₪ לשנה (בשנת המס 2007), ולמעט סכומים שהופקדו בקרן השתלמות עד לסכום של 4.5% מן המשכורת הקובעת של החבר.
מלשון הסעיף ניתן ללמוד כי הסכומים הבאים לא יותרו לחברה בניכוי:
1. כל הסכומים אשר הופקדו עבור החבר בקופות גמל לתגמולים.
2. סכומים שהופקדו עבור החבר בקופות גמל לפיצויים או בקופות גמל לקצבה מעל לסכום שנתי של 10,220 ₪.
3. סכומים אשר הופקדו עבור החבר בקרנות השתלמות לשכירים מעל לסכום שנתי של 4.5% ממשכורתו הקובעת כהגדרתה בסעיף 3(ה) לפקודה.
2.1 הפקדות בקופות גמל לפיצויים
כאמור, החברה רשאית לנכות כהוצאה לצורכי מס סכומים אשר הופקדו עבור החבר בקופות גמל לפיצויים, ובלבד שהסכום אשר יותר בניכוי לא יעלה על 10,220 ₪ לשנה.
דוגמא
חברה מעסיקה חבר ועובד אחר שאינו חבר. המשכורת השנתית של כל אחד מהם בשנת 2006 הסתכמה לסך של 180,000 ₪. החברה הפקידה עבור כל אחד מהם סכום של 15,000 ₪ בקופת גמל לפיצויים.
פתרון
1. לפי סעיף 17(5) לפקודה, החברה רשאית לנכות כהוצאה לצורכי מס סכום שנתי של 15,000 = 180,000*8.333%.
2. מכאן, שכל הסכום בסך של 15,000 אשר הופקד עבור העובד שאינו חבר יותר לחברה בניכוי.
3. אולם, סעיף 32(9)(א)(2) לפקודה מטיל מגבלה על הסכום אשר יותר בניכוי לחברה בשל הפקדה עבור החבר, וקובע תקרה של 10,220 ₪. מכאן, שמתוך הסכום בסך של 15,000 שהופקד עבור החבר, רק סכום של 10,220 יותר בניכוי ואילו יתרת הסכום בסך של 4,780 (10,220 – 15,000) לא יותר בניכוי.
2.2 הפקדות בקופות גמל לקצבה
כאמור, החברה רשאית גם לנכות כהוצאה לצורכי מס סכומים אשר הופקדו עבור החבר בקופות גמל לקצבה, ובלבד שהסכום אשר יותר בניכוי לא יעלה על 10,220 ₪ לשנה.
לפי התקנות, החברה רשאית להפקיד בקופות גמל לקצבה שיעור של עד 15.833% ממשכורתו של החבר (8.333% ע"ח פיצויים ו- 7.5% ע"ח תגמולים), אך ההוצאה אשר תותר לה בניכוי לא תעלה על 10,220 ₪ לשנה.
דוגמא א - הפקדת מלוא השיעור של 15.833%
כדי לחשב את המשכורת המקסימאלית של החבר שניתן לבטחה בקופת גמל לקצבה ושכל הפקדת החברה בשיעור של 15.833% תותר לה בניכוי, יש לבצע את החישוב הבא:
1. הסכום המותר בניכוי לחודש – 852 = 10,220/12.
2. המשכורת המקסימאלית החודשית – 5,381 = 854/15.833%.
3. המשכורת המקסימאלית השנתית – 64,572 = 5,381*12.
דוגמא ב - הפקדה למרכיב התגמולים בלבד בשיעור של 5%
כדי לחשב את המשכורת המקסימאלית של החבר שניתן לבטחה בקופת גמל לקצבה ושכל הפקדת החברה בשיעור של 5% למרכיב התגמולים בלבד תותר לה בניכוי, יש לבצע את החישוב הבא:
1. הסכום המותר בניכוי לחודש – 852 = 10,250/12.
2. המשכורת המקסימאלית החודשית – 17,040 = 852/5%.
3. המשכורת המקסימאלית השנתית – 204,480 = 17,040*12.
דוגמא ג - הפקדה למרכיב התגמולים בלבד בשיעור של 7.5%
כדי לחשב את המשכורת המקסימאלית של החבר שניתן לבטחה בקופת גמל לקצבה ושכל הפקדת החברה בשיעור של 7.5% למרכיב התגמולים בלבד תותר לה בניכוי, יש לבצע את החישוב הבא:
1. הסכום המותר בניכוי לחודש – 852 = 10,220/12.
2. המשכורת המקסימאלית החודשית – 11,360 = 852/7.5%.
3. המשכורת המקסימאלית השנתית – 136,320 = 11,360*12.
אם כך, ניתן לחשב את המשכורת המקסימאלית של החבר שניתן לבטחה בקופות גמל לקצבה ושכל הפקדת החברה למרכיב התגמולים בלבד תותר לה בניכוי לפי הנוסחה הבאה:
משכורת מקסימאלית = 100 * הסכום הנקוב בסעיף 32(9)(א)(2) לפקודה
(5%-7.5% * 12)
2.3 הפקדות בקרנות השתלמות
החברה רשאית לנכות כהוצאה לצורכי מס גם סכומים אשר הופקדו עבור החבר בקרנות השתלמות, ובלבד שהסכום שיותר לה בניכוי לא יעלה על 4.5% ממשכורתו הקובעת של החבר כהגדרתה בסעיף 3(ה) לפקודה.
"משכורת קובעת"
המשכורת הקובעת של החבר הנה הכנסתו מעבודה הכוללת בין היתר גם את המרכיבים הבאים: שכר יסוד, תוספות יוקר, תוספות לעניין חישוב הפנסיה לרבות דמי הבראה ועוד.
אולם, משכורתו הקובעת של החבר אינה כוללת תשלומים אשר ניתנו לחבר לשם כיסוי הוצאותיו, כגון: החזר הוצאות רכב, קצובת נסיעה, ביגוד ועוד, וכן אינה כוללת שכר עבודה בגין שעות נוספות, פרמיות, פריון עבודה, תשלומים בשל מאמץ מיוחד, אירוע מסוים ומתן שירות חד פעמי למעביד.
בכל מקרה, משכורתו הקובעת של החבר לא תעלה על סכום של 15,712 ₪ לחודש (בשנת המס 2007).
דגשים ומסקנות
1. ההוצאה המקסימאלית החודשית אשר תותר לחברה בניכוי בשל הפקדת סכומים בקרן השתלמות עבור החבר הנה 707 = 15,712*4.5%. מכאן, שההוצאה המקסימאלית השנתית שתותר לה בניכוי הנה 8,484 = 707*12.
2. סכומים אשר הופקדו בקרן השתלמות והעולים על 4.5% אך שאינם עולים על 7.5% ממשכורתו הקובעת של החבר אינם חייבים במס בידי החבר במועד ההפקדה, שהרי לפי הוראות סעיף 3(ה) לפקודה, תקרת הסכום להפקדת מעביד בקרן השתלמות עבור העובד ושאינה חייבת במס בידיו במועד ההפקדה הנה 7.5% מהמשכורת הקובעת. מומלץ אם כך להפקיד את השיעור המלא של 7.5% ע"ח החברה ו- 2.5% ע"ח העובד. סכומים אלה אף יהוו "הפקדה מוטבת" שבגינה הרווחים יהיו פטורים ממס.
2.4 סייגים להחלת הוראות סעיף 32(9) לפקודה
סעיף 32(9)(א)(2) לפקודה קובע בין היתר כי הוראות הסעיף יחולו גם לגבי חבר אשר טרם חלפו שנתיים מיום שחדל להיות חבר.
דהיינו, גם לאחר שהחבר פסק מלהיחשב ככזה מכל סיבה שהיא אך המשיך לעבוד בחברה כעובד רגיל לכל עניין ודבר, ימשיכו לחול על החברה כל הוראות הסעיף וזאת לתקופה של שנתיים מיום שחדל להיות חבר והפך לעובד רגיל כאמור. מכאן, שבחלוף שנתיים ימים מיום שהחבר פסק מלהיחשב ככזה לא יחולו על החברה המגבלות אשר נקבעו בסעיף, והיא תהא זכאית לדרוש כהוצאה לצורכי מס את הסכומים המופקדים בקופות גמל עבורו כפי שדורשת לגבי כל עובד רגיל אחר אשר אינו חבר בה.
2.5 תשלומי השלמה בלתי קבועים ותשלומי פיגורים בגין פיצויים
תשלומי השלמה בלתי קבועים ותשלומי פיגורים של חברה בשל חבר יותרו לה בניכוי לצורכי מס החל משנת המס 1976 ובהתאם לכל הכללים שנקבעו מכוח סעיף 17(5) לפקודה. אולם, גובה המשכורת אשר לפיה יש לחשב את מחויבות החברה עבור החבר לא יעלה על הסכום הקבוע בסעיף 32(9)(א)(2) לפקודה כפי שהוא במועד החישוב (בשנת המס 2007 – 10,220 ₪ לשנה), ובכפוף לעובדה כי לא נדרשו הוצאות בגין הפקדות בקופות גמל לקצבה עד התקרה הקבועה בסעיף.
הננו לרשותכם בכל הסבר נוסף, ככל שיידרש.
בכבוד רב,
רפופורט ושות'
רואי חשבון
|