תאריך: 10 באוגוסט 2011
בג"צ 1878/09 עו"ד ענת ארז ולהב – לשכת ארגוני העצמאים והעסקים נ' שר האוצר ואח' - ניכוי הוצאות אש"ל
הרינו מתכבדים להביא לידיעתכם כי לאחרונה נתן בג"צ הוראה לשר האוצר לקבוע סכומים מעודכנים לצורך ניכוי הוצאות אש"ל בתקופה שמיום 1 במרץ 2009 ועד ליום 31 בדצמבר 2010.
1. רקע עובדתי
תקנה 2(3) לתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסויימות), התשל"ב-1972 (להלן: "התקנות") קבע הגבלות מסוימות לגבי ניכוי הוצאות בשל ארוחת בוקר, ארוחת צהרים, או ארוחת ערב (להלן: "אש"ל"). התקנה מבחינה בין מספר קטגוריות של נישומים, וקובעת מגבלות ותנאים שונים לגבי שיעורי הוצאות האש"ל המותרות בניכוי ביחס לכל קטגוריה. בנוסף, התקנה מסמיכה את שר האוצר לקבוע, מעת לעת, שיעורים מירביים להוצאות אש"ל אשר נישום רשאי לנכותן מהכנסתו החייבת במס הכנסה.
בקביעת מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסויימות)(הוצאות אש"ל בארץ), התשמ"ג-1983 עשה שר האוצר שימוש בסמכות זאת בקובעו סכומים כדלקמן (בש"ח):
|
|
ארוחת בוקר |
ארוחת צהריים |
ארוחת ערב |
|
לגבי נישומים שהוכיחו הוצאותיהם באמצעות קבלות |
1 |
4 |
2 |
|
אם לא הוגשו קבלות, אך נוהל רישום לפי קביעת הנציב על פי תקנה 6 לתקנות |
1 |
3 |
1 |
סמכות זו של שר האוצר נזנחה והסכומים הנ"ל לא עודכנו במשך כחצי יובל שנים. עקב כך, במהלך תקופה זאת, לא התאפשר למשלמי המס בישראל, הלכה למעשה, לנכות הוצאות אש"ל בסכומים ריאליים מהכנסתם החייבת לצורכי מס. בעניין זה הוגשה עתירה לבג"צ.
בג"ץ הורה לשר האוצר להפעיל את סמכותו ולקבוע סכומים מירביים מעודכנים לצורך ניכוי הוצאות אש"ל, במסגרת התקנה (כניסוחה קודם לביטולה ביום 1 בינואר 2011), ולהתיר את ניכויין לפי הסכומים המעודכנים בתקופה שמיום 1 במרץ 2009 ועד ליום 31 בדצמבר 2010 מן ההכנסה החייבת במס על פי תנאי אותה תקנה.
2. טענות הצדדים
2.1 טענות המדינה
ראשית, העתירה לוקה בשיהוי. השר הפעיל בשנת 1985 בפעם האחרונה את סמכותו לקבוע סכומים מירביים לצורך ניכוי הוצאות אש"ל. העותרות וציבור הנישומים בכללותו לא הלינו על אי-הפעלת סמכות זו מאז ועד למועד הגשת העתירה בשנת 2009. מחדלם המתמשך של העותרת ושאר הנישומים להשיג על עניין זה מעיד, לגישת המדינה, על זניחה משתמעת של טענותיהם כנגד השר בעניין זה.
שנית, תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות) (תיקון), התשע"א-2010 (להלן: "תקנות הביטול") שוללות כיום, על דרך הסרת תקנה 2(3) מן התקנות, את סמכותו של השר לעדכן את סכומי המקסימום לניכוי הוצאות אש"ל גם ביחס לעבר.
יצויין, כי בחוק המדיניות הכלכלית לשנים 2011 ו-2012 (תיקוני חקיקה), התשע"א-2011 (להלן: "החוק המבטל") נקבע כי סעיף 32(1) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") יתוקן, כך שלרשימת ההוצאות אשר ניכויין לא יותר לצורך חישוב ההכנסה החייבת יתווספו "הוצאות אש"ל" – הוצאות אשר הוציא יחיד בשל ארוחותיו, שהוצאו בין במקום ההשתכרות ובין מחוצה לו, ולמעט הוצאות בשל ארוחת בוקר הכלולה במחיר לינה המותרת בניכוי". משמעות תיקון זה לפקודה היא, כי החל ממועד תחילתו של התיקון, ביום 1 בינואר 2011, הפקודה עצמה שוב אינה מכירה בהוצאות אש"ל כבנות ניכוי לצורך חישוב ההכנסה החייבת במס (תקנות הביטול והחוק המבטל תקראנה להלן: "החיקוקים המבטלים").
שלישית, הוצאות אש"ל הן "הוצאות פרטיות", אשר הפקודה שוללת את ניכויין. על יסוד הנחה זו טוענת המדינה, כי תקנה 2(3) לתקנות טרם ביטולה הותקנה בחריגה מן הסמכות אשר נתנה הפקודה בידיהם של השר וועדת הכספים. משכך, התקנה היתה חסרת תוקף טרם ביטולה, ולפיכך לשר לא היתה אז, ואין כיום, סמכות לקבוע את שיעורי המקסימום לניכוי הוצאות אש"ל. לחילופין טוענת המדינה, כי הואיל והוצאות אש"ל הן על פי טיבן הוצאות פרטיות, הימנעות שרי האוצר לאורך השנים מעדכון סכומי המקסימום לניכויין הינה סבירה.
רביעית, קבלת העתירה, באופן שנישומים יוכלו לנכות הוצאות אש"ל אשר הוציאו בשנות המס האחרונות שקדמו להגשת העתירה, בערכים התואמים לאינפלציה מאז 1985, תטיל נטל כספי כבד על קופת המדינה.
2.2 טענות העותרות
העותרות עומדות על עתירתן, ככל שמדובר בשנות המס הקודמות לשנת 2011.
לטענת העותרות, תקנה 2(3) לתקנות, על פי טיבה, מטילה על שר האוצר סמכות חובה לעדכן, מעת לעת, את הסכומים המירביים לצורך ניכוי הוצאות אש"ל, כדי שיהא ניתן להפעיל, הלכה למעשה, את מערכת הניכויים בגין הוצאות אש"ל. לחלופין, נטען, כי גם אם סמכות זו הינה סמכות רשות, הרי שהימנעותו של השר מהפעלתה במהלך השנים מאז 1985 ועד היום היא בלתי סבירה עקב האינפלציה הגבוהה, שכן בשל האינפלציה התרוקנו שיעורים אלה מכל תוכן, והמחדל לעדכנם מונע למעשה את האפשרות לממש את זכות הניכוי של הוצאות האש"ל, זכות הנתונה לנישומים על פי דין.
לטענת העותרות, משמעות תקנה 2(3) לתקנות הינה כי מוטלת על השר סמכות נמשכת לעדכן את הסכומים המירביים לניכוי הוצאות אש"ל. מאחר שמדובר בסמכות נמשכת, אין לומר כי הליך שיפוטי שננקט כנגד מחדל בהפעלת הסמכות לוקה בשיהוי.
עוד מדגישות העותרות, כי על פי תקנות הביטול, מחיקתה של תקנה 2(3) נוגעת להוצאות אשר הוצאו החל מחודש ינואר 2011. משכך, תקנות הביטול לא הביאו לשלילת סמכותו של השר לעדכן את סכומי המקסימום לצורך ניכוי ההוצאות, ככל שמדובר בשנים שקדמו למועד זה.
לבסוף, עמדתן של העותרות הינה כי אין לסווג הוצאות אש"ל כהוצאות פרטיות. כך עולה, לטענתן, מדברי חקיקה שונים, המתירים את ניכויין של הוצאות אש"ל במגוון נסיבות.
העותרות מוסיפות, כי אין להסכים עם מצב אשר בו רשות מוסמכת מתקינה תקנה, נמנעת מלהפעיל את סמכותה על פיה, ובהמשך, נתלית בטענה שאותה תקנה הינה חסרת תוקף.
3. דיון והכרעה
בג"צ קיבל את העתירה ביחס לתקופה אשר קדמה לחיקוקים המבטלים, שתוקפם החל מחודש ינואר 2011.
במישור הדיוני נקבע כי אין מקום לדחיית העתירה על יסוד טענת השיהוי.
במישור המהותי נקבע כי:
ראשית, אין לקבל את טענת המדינה על פיה תקנה 2(3) לתקנות, קודם לביטולה, היתה חסרת תוקף מן הטעם שהוצאות אש"ל הן בגדר הוצאות פרטיות, אשר אינן מותרות בניכוי מעיקרא. הוראת תקנה 2(3) לתקנות, המניחה כי הוצאות אש"ל הן ברות-ניכוי, אינה חורגת ממסגרת החוק המסמיך (הפקודה). תקנה 2(3) לתקנות מאפשרת ניכוי חלקי של הוצאות אש"ל אשר הינן "הוצאות מעורבות" כך שיותרו בניכוי רכיבי הוצאה "עסקיים" בלבד. לשם כך, נקבעו בתקנה תנאים שונים המצמצמים את היקף הניכוי.
שנית, הן לשונה של תקנה 2(3) לתקנות, והן תכליתה המהותית, מלמדות, כי על השר מוטלת חובה להפעיל את סמכותו לקבוע, מעת לעת, סכומי מקסימום עדכניים לניכוי הוצאות אש"ל. הימנעות זאת של השר כאמור, לוקה בפסול מינהלי, ואף הסבה פגיעה שלא כדין בזכויות הקנייניות של הנישומים. הותרת הסכומים המירביים לצורך העניין בלא שינוי מאז שנת 1985 הפכה את מנגנון הניכוי לבלתי מעשי ולבלתי רלבנטי. אי-הפעלת סמכות העדכון כאמור מהווה פגיעה מהותית בעקרון מס האמת, העומד ביסוד דיני המס. לפיכך, עומדת לנישומים זכות לסעד כנגד פגיעה זאת, אשר עיקרו בתיקון הפגם של אי-הפעלת הסמכות כדין.
שלישית, ביטול התקנה לא הפקיע את סמכות השר, על פי התקנה שבוטלה, לקבוע שיעורים מירביים לצורך ניכוי הוצאות אש"ל מן ההכנסה החייבת ביחס לעבר.
לאור האמור לעיל, בג"צ קבע כי על השר להפעיל את סמכותו ולקבוע סכומים מירביים מעודכנים לצורך ניכוי הוצאות אש"ל, במסגרת תקנה 2(3) לתקנות כניסוחה קודם לביטולה, ולהתיר ניכוי של הוצאות אש"ל, אשר הוצאו בתקופה שמיום הגשת העתירה 1 במרץ 2009 ועד ליום 1.1.2011 (מועד כניסתם לתוקף של החיקוקים המבטלים), מן ההכנסה החייבת במס על פי תנאי אותה תקנה.
4. המלצות
לאור האמור בפסק הדין ולאחר ששר האוצר יקבע סכומים מעודכנים לצורך ניכוי הוצאות אש"ל, מומלץ להיערך להגשת דוחות מתוקנים/מעודכנים לשנת המס 2009 ו-2010. בחברות עם מצבת כח אדם גדולה המקבלים החזר בגין הוצאות אש"ל אשר עד כה תואמו כהוצאות עודפות, עדכון הסכומים הנ"ל יכול להביא לחסכון/החזר מס גדול. עדכון זה משמעותי במיוחד בחברות בהפסדים אשר שילמו מקדמות ע"ח הוצאות עודפות בשיעור של 45% מן ההוצאה או בחבר בני אדם אשר חל עליו סעיף 3(ז) לפקודה (מוסדות ציבוריים) בגובה 90% מן ההוצאה.
הננו לרשותכם בכל הסבר נוסף, ככל שיידרש.
בכבוד רב,
רפופורט ושות'
רואי חשבון
| 
