תאריך: 8 במרץ 2010
אי תחולת כללי ה-IFRS לצורכי מס בשנות המס 2007 עד 2009
תיקון 174 לפקודת מס הכנסה
הרינו מתכבדים להביא לידיעתכם כי ביום 25 בינואר 2010 אישרה הכנסת בקריאה שנייה ושלישית את החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 174 – הוראת שעה לגבי שנות המס 2007, 2008 ו-2009), התש"ע-2010 (להלן: "התיקון"). התיקון קובע, כי בקביעת ההכנסה החייבת לצרכי מס לא יחול תקן חשבונאות מס' 29 (החלת כללי ה-IFRS) אשר קבע המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות, אף אם הוחל בדוחות הכספיים לגבי שנות המס 2007, 2008 ו-2009.
1. דוחות כספיים הערוכים לפי כללי ה-IFRS מוגשים בד"כ לגבי דוחות מאוחדים לפי שקלים חדשים מדווחים. בתאגידים מדווחים בישראל, בדוחות הכספיים לשנת 2008 בהתאם להנחיית רשות ניירות ערך, הדוחות הנ"ל כללו באור המביא את תמצית נתוני הדוחות הכספיים הנפרדים של החברה ("דוחות סולו") של הדוחות הראשיים (בשנת 2008 – דוחות על המצב הכספי, דוחות על הרווח הכולל, דוחות על השינויים בהון וכו') אך ללא באורים (פרט לכאלה החיוניים להבנת הדוח סולו).
לגבי שנת 2009, בהתאם לתקנות ניירות (דוחות תקופתיים ומיידיים)(תיקון מס' 2) התש"ע-2010, יצרפו תאגידים מדווחים דוח כספי נפרד של התאגיד, הכולל דוחות על המצב הכספי, דוחות על הרווח הכולל ודוחות על תזרימי המזומנים, ומספר באורים נבחרים, בהם נמדדת ההשקעה בחברות מוחזקות בהתבסס על סכום נטו המיוחס לבעלים של החברה האם, של סך הנכסים בניכוי סך ההתחייבויות, המציגים בדוחות המאוחדים של התאגיד מידע כספי בגין חברות מוחזקות, לרבות מוניטין. לעתים מצורף לדוחות גם נספח אשר אינו מהווה חלק מסט הדיווח הכספי לפי כללי ה-IFRS ובו נתונים נומינליים (ללא החלת IFRS) של הדוחות הראשיים של חברת האם ללא ביאורים.
2. כזכור, רשות המסים פרסמה הודעה ביום 10 לפברואר 2008, על פיה במשך תקופת ביניים יש להמשיך ולחשב את ההכנסה החייבת על פי הכללים אשר היו נהוגים עד אז בישראל, קרי – לפי כללי חשבונאות ישראליים ללא תקן מס' 29. לפיכך, תקני חשבונאות ישראלים אחרים המבוססים על תקנים בינלאומיים כדוגמת תקן חשבונאות מס' 26 (מלאי), תקן חשבונאות מס' 27 (רכוש קבוע) וכו', אשר נכנסו לתוקף לפני 2008 מהווים חלק מכללי חשבונאות מקובלים על רשות המיסים לעניין הדוחות הכספיים המוגשים יחד עם דוח המס.
3. לתיקון מספר השלכות לגבי החברות המדווחות על פי כללי ה-IFRS. בעניין זה, ניתן למנות, בין היתר, את אי הוודאות המתבטאת בכך שיתכן שרשות המיסים בישראל לא תסתפק בנספח מתקן בדוח ההתאמה המתאם את הרווח/הפסד לפי כללי ה-IFRS לרווח/הפסד לפי תקינה ישראלית, אלא תדרוש להגיש למס הכנסה דוחות כספיים מלאים, אשר ערוכים לפי התקינה הישראלית.
לעניין זה, נציין, שעל פי שיחות אשר נערכו עם רשות המסים, מסתמן שהרשות לא תדרוש דיווחים כספיים "כפולים", אלא תסתפק בהתאמה בין הרווח לפי כללי ה-IFRS, לבין הרווח בהתאם לתקינה הישראלית ללא תקן 29, ואולם, טרם פורסם מסמך רשמי כלשהו של רשות המסים, לגבי עמדתה בנושא זה.
4. מאחר, שמדובר בתיקון המתייחס לשנות המס 2007 עד 2009, יש לו תחולה רטרואקטיבית לגבי דוחות מס אשר כבר הוגשו בגין שנות המס 2007 ו-2008. עד כה, אין הנחיות של רשות המסים, לגבי דרישה לתיקון הדוחות אשר כבר הוגשו, קביעת מועדים להגשת התיקון, רישום מועד הגשת הדוחות המתוקנים במחשב מס הכנסה לעניין מועדי התיישנותם, חיוב בהפרשי הצמדה וריבית ועוד.
נציין, שבדוחות מס, בהם פעלו כבר לפי ההודעה של רשות המסים מפברואר 2008, ולא החילו את כללי ה-IFRS לעניין ההכנסה החייבת, לא יידרשו כנראה תיקונים לדיווחים המקוריים.
5. אמנם כללי ה-IFRS (תקן 29) שונים מן התקינה החשבונאית הישראלית בכמה נושאים, אולם נדגיש כי בשנים האחרונות פורסמו מספר תקני חשבונאות בישראל המבוססים על תקני ה-IFRS, כך בנושאים אלו לטעמנו לא יידרשו ככל הנראה תיקונים. זאת ועוד, בחלק ניכר מן המקרים, ממילא הטיפול המיסויי הוא ספציפי, על פי הוראות פקודת מס הכנסה והתקנות מכוחה. לאור זאת, במקרים לא מבוטלים ההשפעה של התיקון על דוח המס לא תהא גדולה, במיוחד מקום בו קיימת תקינה ישראלית מפורשת ואין כללי מיסוי אשר סותרים את הטיפול החשבונאי.
6. ניתן לחלק את הנושאים לשלוש קבוצות עיקריות: (א) נושאים בהם השוני בטיפול החשבונאי בין ה- IFRS לתקינה הישראלית עשוי להשפיע על נושא המס מקום בו לא קיימות הוראות ספציפיות בחקיקת המס (להלן: "נושאים המשפיעים על המס"); (ב) נושאים שבהם השינוי בטיפול החשבונאי לא עשוי להשפיע על חישוב המס שכן ממילא קיימות הוראות ספציפיות בחקיקת המס (להלן: "נושאים שאינם משפיעים על המס"); (ג) נושאים כלליים שאינם קשורים ליישום כללי ה-IFRS.
6.1 להלן דוגמאות לנושאים שמשפיעים על המס:
· מכשירים פיננסים – הכרה ומדידה (מקום בו סעיף 17 לפקודה אינו נותן מענה)
· התחייבויות תלויות – כללים להכרה בהפרשה בגין התחייבות תלויה
· חלוקת דיבידנד מרווחי שערוך – ראה סעיף 7 להלן
6.2 להלן דוגמאות לנושאים שאינם משפיעים על המס:
· הפרשות סוציאליות לעובדים
· הכרה בהכנסה בענפים מיוחדים כגון קבלנים וחברות ביטוח
· הכרה בהכנסה ממכירת נכס הון – עקרון המימוש
· אופציות לעובדים – סעיף 102
· היוון עלויות מימון – סעיף 17 לפקודה
· מענקי מדען ראשי ומרכז ההשקעות – סעיף 20א
· פחת והפחתות – סעיף 21 לפקודה והתקנות (נכסים לא מוחשיים לדיון)
6.3 להלן דוגמאות לנושאים שאינם קשורים ליישום ה- IFRS:
· מאילו רווחים ניתן לחלק דיבידנד הזכאי לשיעורי מס מוטבים
· כיצד מיישמים את תקן 13 (מטבע הפעילות) לצרכי מס
7. חלוקת דיבידנד – חוק החברות קובע לעניין חלוקת דיבידנד, כי חלוקה מותרת תתבצע מתוך סעיף העודפים. לעניין זה "עודפים", כמוגדר בחוק החברות הינם:
"סכומים הכלולים בהון העצמי של חברה ושמקורם ברווח הנקי שלה כפי שנקבע לפי כללי חשבונאות מקובלים, וכן סכומים אחרים הכלולים בהון העצמי לפי כללי חשבונאות מקובלים ושאינם הון מניות או פרמיה, שהשר קבע שיראו אותם כעודפים. " (ההדגשות אינן במקור)
ההסתמכות על חוק החברות בעניין חלוקת הרווח הצבור בעודפים לפי כללי חשבונאות מקובלים עולה לכדי קושי נוסף: סעיף העודפים בהתנהלות לפי IFRS הינו שונה מאשר זה שמתבסס על התקינה הישראלית, ועל כן תתכן מחלוקת עם רשות המסים לגבי הסכום הניתן לחלוקה כדיבידנד לצרכי מס.
הננו לרשותכם בכל הסבר נוסף, ככל שיידרש.
בכבוד רב,
רפופורט ושות'
רואי חשבון
|