תאריך: 12 בדצמבר 2006
תקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק), התשס"ו-2006
תקנות מחירי העברה בישראל
הרינו מתכבדים להביא לידיעתכם, כי לאחרונה אושרו תקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק), התשס"ו – 2006 (להלן: "התקנות") הקובעות את הכללים לבחינת מחירי העברה בעסקה בין לאומית.
1. כללי
1.1 סעיף 85א לפקודת מס הכנסה (להלן: "הסעיף"), אשר הוסף במסגרת תיקון
132 לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה") ונכנס לתוקף ביום 1.1.2003, קובע כי בעסקה בין לאומית אשר בה מתקיימים בין הצדדים לעסקה יחסים מיוחדים, תדווח העסקה לפקיד השומה בהתאם לתנאי השוק.
כמו כן, מאפשר הסעיף לפנות לרשות המסים על מנת לקבל אישור מוקדם
לפיו מחיר עסקה מסוימת או סדרה של עסקאות בין צדדים שיש ביניהם יחסים מיוחדים (להלן: "עסקה בינלאומית נבדקת") הינו בהתאם לתנאי שוק.
1.2 במסגרת הוראות הסעיף הוסמך שר האוצר, באישור ועדת הכספים של
הכנסת לקבוע, בין השאר, דרכים ושיטות להכרה במחיר העסקה או בתנאיה כמחיר שוק או כתנאי שוק, לפי העניין, וכן הוראות לעניין דוחות ומסמכים שיוגשו לפקיד השומה והוראות המתייחסות לרישום ותיעוד.
1.3 התקנות, אשר אושרו לאחרונה, מבוססות הן על תקנות מחירי העברה
האמריקאית והן על בסיס התקינה האירופאית ה OECD GUIDELINE. תקנות והנחיות אלו מיושמות במדינות רבות בעולם, על מנת לספק בסיס משותף לטיפול בסוגיית מחירי העברה והקטנת הסיכוי למחלוקות בין רשויות המס לבין הנישומים. בהתאם לדברי ההסבר לתקנות, הן נועדו לסייע לחברות ישראליות בניהול הליכי בקרה בתחום מחירי העברה וצמצום חשיפתן לכפל מס.
1.4 התקנות נכנסות לתוקף מיידי החל ממועד פרסומן, ובהתאם להוראות
המעבר הן יחולו על כל עסקה המבוצעת לאחר כניסת התקנות לתוקף.
2. להלן מובאות ההגדרות הרלבנטיות לתקנות:
"טווח הערכים" – טווח הערכים שבין הערך הנמוך ביותר לבין הערך הגבוה ביותר,
כפי שהתקבלו בהשוואה לעסקאות דומות.
"הטווח הבין-רבעוני" – הערכים המצויים בין המאון ה-25 לבין המאון ה-75 בטווח הערכים.
"מאפייני השוואה" – כל אחד מאלה:
(1) תחום הפעילות, לרבות ייצור, שיווק, מכירה, הפצה, מחקר ופיתוח, יעוץ
ומתן שירותים.
(2) סוג הנכס או השירות.
(3) תנאי העסקה הבין-לאומית.
(4) סיכונים, לרבות סיכונים גיאוגרפים, סיכונים פיננסים וסיכוני אשראי.
(5) הסביבה הכלכלית.
(6) השפעת קיומו של מוניטין או של נכס בלתי מוחשי אחר.
"עסקה בין-לאומית" – עסקה נשוא הבדיקה שמתקיימים בה כל אלה:
(1) העסקה נעשתה בין צדדים שיש ביניהם, כולם או מקצתם, יחסים מיוחדים,
הכוללים, בין השאר, קרובי משפחה וחברות קשורות.
(2) אחד או יותר מן הצדדים לעסקה הוא תושב חוץ, או שההכנסה מהעסקה,
כולה או חלקה, היא הכנסה חייבת במס גם מחוץ לישראל.
"עסקה דומה" – כל אחת מאלה ובלבד שאם לא היו מאפייני ההשוואה זהים, נעשו התאמות, כך שהשפעת ההבדל במאפייני ההשוואה על התוצאות שהתקבלו – תתבטל:
(1) עסקה בין הצד הנבדק לבין מי שאין לו עימו יחסים מיוחדים, שבה מאפייני
ההשוואה זהים, כולם או מרביתם, למאפייני ההשוואה בעסקה הבין-לאומית.
(2) לא היתה עסקה כאמור בפסקה (1) – עסקה בין צדדים שאין ביניהם יחסים
מיוחדים שבה מאפייני ההשוואה זהים או דומים, כולם או מרביתם, למאפייני ההשוואה בעסקה שביצע הצד הנבדק.
"צד דומה" – אדם שמאפייני ההשוואה בו ובצד הנבדק זהים או דומים.
"צד נבדק" – צד לעסקה בין לאומית, לגביו מתקיימים שני אלה:
(1) ניתן להניח שהשוואת העסקאות הדומות שביצע, תניב את התוצאה
המהימנה ביותר לעניין קביעת מחיר השוק.
(2) קיים לגביו מידע מתאים, נאות ומהימן יותר מאשר לגבי כל צד אחר.
"שיעור הרווחיות" – שיעור הרווח או ההפסד, לפי העניין, שיקבע לפי אחת משיטות אלה:
(1) בתחום הפעילות שבו נהוגה שיטה הקובעת מחיר לעסקה כרווח בשיעור
קבוע המתווסף לעלויות הישירות – הרווח בשיעור הקבוע שהתקבל בעסקאות דומות.
(2) בתחום הפעילות שבו נהוגה שיטה הקובעת מחיר לעסקה כרווח גולמי
בשיעור קבוע ממכירות הצד הרוכש שהוא הצד הנבדק או צד דומה לו – שיעור הרווח הגולמי שהתקבל בעסקאות דומות.
(3) לא ניתן לקבוע את שיעור הרווח כאמור בפסקאות (1) או (2) לעיל – שיעור
הרווח לפי אחד ממדדי הרווחיות הבאים, המתאים ביותר לפעילות בעסקה בין-לאומית:
(א) שיעור הרווח התפעולי או ההפסד התפעולי, לפי דוחות רווח והפסד
המתקבל בעסקאות דומות.
(ב) היחס שבין הרווח או ההפסד, לפי הענין, לבין הנכסים ההתחייבויות
או ההון, כולם או חלקם, לפי העניין.
(ג) מדד רווחיות אחר, המתאים ביותר בנסיבות העניין.
3. להלן מובאים עיקרי ההוראות הכלולות בתקנות:
3.1 תחולה
- התקנות חלות על "עסקאות בין-לאומיות".
- חלק גדול מהוראות התקנות אינו חל על "עסקה בין-לאומית חד פעמית",
שאושרה ככזו על ידי פקיד השומה.
עסקה כאמור תדווח כאילו נקבעו המחיר או התנאים בין צדדים שאין
ביניהם יחסים מיוחדים.
3.2 שיטות לקביעת תנאי שוק
לשם קביעה האם עסקה בין-לאומית נעשתה בתנאי שוק, על הנישום ליישם את אחת מהשיטות המפורטות להלן (השיטות מנויות על פי סדר הקדימויות):
- שיטה המשווה בין המחיר שנקבע בעסקה בינלאומית לבין המחיר שנקבע
בעסקה דומה (שיטת השוואת המחיר) (CUT/CUP).
- שיטה המשווה את שיעור הרווחיות בין העסקה הבינלאומית לבין עסקה דומה:
· שיעור רווח על העלויות הישירות (COST +)
· שיעור הרווח הגולמי ממכירות הצד הרוכש (RPM)
· מדד רווחיות אחר המבוסס על יחסים פיננסים דוגמת רווח
תפעולי (TNMM/CPM)
- שיטה המשווה בין עסקה בינלאומית לבין עסקה דומה על פי החלוקה
הנהוגה של הרווח או ההפסד בין הצדדים בהתחשב בתרומתו של כל צד לעסקה, סיכוניו וזכויותיו (Profit Spilt).
- שיטה אחרת המתאימה ביותר בנסיבות העניין (Unspecified Methods).
יבחרו להשוואה עסקאות דומות שבוצעו לכל היותר 3 שנים לפני ביצוע העסקה הנבדקת (בסמכות פקיד שומה לקצר או להאריך את מספר השנים).
3.3 תוצאה המשקפת תנאי שוק
- עסקה בין-לאומית תחשב כעסקה בתנאי שוק, אם כתוצאה מהשוואתה
לעסקאות דומות לא חרגה התוצאה שהתקבלה מהטווח הבין-רבעוני.
- במידה ששיטת ההשוואה שיושמה הינה שיטת השוואת המחיר, בלא
שנדרשו התאמות, יראו את העסקה כעסקה בתנאי שוק אם המחיר לא חרג מטווח הערכים בעסקאות דומות.
- במידה ולא ניתן לראות עסקה בין-לאומית כעסקה בתנאי שוק, כפי
שהוסבר לעיל, ידווח מחיר העסקה על פי ערך החציון.
3.4 מאפייני השוואה
- עסקה תיחשב לברת השוואה לעסקה הנבדקת רק אם כל או רוב
הקריטריונים שנקבעו בתקנות (ראה הגדרת "מאפייני השוואה" בסעיף 2 לעיל) זהים, ובמידה שאינם זהים נעשו התאמות על מנת לבטל את השפעת ההבדל.
- בנוסף, התקנות מפרטות מספר מדדי רווחיות בהתאם לענף ולסביבה
הכלכלית (ראה הגדרת "שיעור הרווחיות" בסעיף 2 לעיל).
3.5 תיעוד
- נישום נדרש להגיש לפקיד השומה על פי בקשתו של פקיד שומה בתוך 60 ימים ממועד הבקשה דוח מחירי העברה, שבמסגרתו יפורטו הנתונים כדלקמן:
· פרטי הנישום, לרבות מבנה הקבוצה, צדדים לעסקה הבין-לאומית,
תושבותם וציון היחסים המיוחדים שיש לנישום עמם.
· התנאים החוזיים, לרבות פירוט הנכס, השירות שניתן, המחיר
שניתן, תנאי הלוואה, האשראי וערבויות.
· תחום הפעילות של הנישום וההתפתחויות בו.
· הסביבה הכלכלית בה פועל הנישום והסיכונים להם הוא חשוף.
· פירוט כל העסקאות שעשה הנישום עם צד לעסקה.
· ניתוח כלכלי.
- בנוסף, נדרש הנישום לצרף מסמכים נוספים לאימות הנתונים שנמסרו,
כגון חוזי העסקה וחוזים אחרים בין הצדדים הקשורים, דוחות שהוגשו לרשוית מס זרות ועוד.
3.6 דוח לפי סעיף 131 – דוח שנתי למס
בדוח לפי סעיף 131 לפקודה, על החברה לדווח על ביצוע עסקה בין לאומית
לרבות מחירה ותנאיה לפי תנאי שוק בהתאם טופס מיוחד אשר יקבע לשם כך.
כאמור, מדובר בתוספת משמעותית לחובת הדיווח הקיימת.
3.7 הוראות מעבר
ייראו חקר תנאי שוק שנערך לפני פרסומן של התקנות, וזאת במשך שנתיים
מיום פרסומן, ובלבד שנערך לפי קווי הנחייה שפורסמו על ידי ארגון הOECD או מדינות החברות בו.
3.8 סיכום והשלכות
- התקנות מהוות הלכה למעשה עליית מדרגה בתחום הטיפול של רשויות
המס בכל הקשור לעסקאות בין חברתיות.
- ליישום התקנות השלכה במישורים הבאים:
(א) חובת דיווח:
· חובת דיווח רחבה בצורה משמעותית, הן בדיווח מיוחד
אשר יצורף לדוח השנתי שמגישה החברה והן ברמת התיעוד והתמיכה שחברה תצטרך לבצע על מנת לתמוך במדיניות מחירי ההעברה שלה.
· מחקר השוק אותו תצטרך החברה להגיש הינו בהתאם לדין הישראלי. על כן, דוחות אשר נערכו לפי עקרונות אחרים יצטרכו לעבור התאמה להוראות הפקודה.
(ב) החלת התקנות על תחום מתן שירותים ואשראי
· קביעת מחירי שוק בעסקאות עוגנה עד כה במספר סעיפים
בפקודה והתייחסה בעיקר למלאי ולנכסים קבועים.
· תחום השירותים ובכללם שירותי האשראי הבין חברתי לא טופל עד כה בצורה ברורה בפקודה.
מימון בין חברתי באמצעות שטרי הון שאינם נושאים ריבית יהווה ללא ספק נושא מרכזי בתחום זה.
- חרף העובדה שנישומים בישראל נדרשו תמיד לבצע עסקה בין לאומית בתנאי שוק, התקנות קובעות באופן מפורט את הדרישות בישראל לעניין זה ומטילות חובות דיווח חדשות.
- על חברות אשר הינן צד לעסקה בינלאומית עם צד קשור, לבדוק שמחירי
ההעברה נערכו במחירי שוק המעוגנים במחקר שוק בהתאם לתקנות.
- לחברות אשר להן מבנה מס מורכב הכולל בתוכו עסקאות בעלות אופי
שונה ולחברות המעוניינות בוודאות בקשר לתוצאות המס של פעולותיהן, מוצע לשקול פניה לרשות המסים המס לצורך גיבוש הסכם מראש של מחירי העברה (Advance Pricing Agreement – APA) אשר יקבע את מנגנון קביעת מחירי העברה המוסכם על החברה ועל רשות המסים.
הננו לרשותכם בכל הסבר נוסף, ככל שידרש.
בכבוד רב,
רפופורט ושות'
רואי חשבון
| 
