תאריך: 7 בדצמבר 2011
חוק לשינוי נטל המס בעקבות המלצות ועדת טרכטנברג
שיקולים בהתארגנות לקראת סוף שנת המס
הרינו מתכבדים להביא לידיעתכם כי היום פורסם ברשומות החוק לשינוי נטל המס (תיקוני חקיקה), התשע"ב-2011 (להלן: "החוק" או "התיקון") בעקבות המלצות ועדת טרכטנברג.
החוק אשר אושר שונה במספר נושאים מתזכיר החוק והצעת החוק ועל כן, מצאנו לנכון לעדכן את חוזר משרדנו מיום 10 בנובמבר 2011.
1. כללי
בחודש אוגוסט 2011 מינה ראש הממשלה מר בנימין נתניהו צוות בראשות פרופ' טרכטנברג (להלן: "הוועדה"), לבחינת חלופות להקלת נטל המחיה בישראל. בחודש ספטמבר 2011 פורסם דוח הוועדה, הכולל המלצות לצעדי מדיניות בארבעת התחומים הבאים: מערכת המס, שירותים חברתיים, תחרות ויוקר המחייה ודיור. בתחום המיסים המליצה הוועדה על שינוי מרחיק לכת בתמהיל המסים על מנת להגדיל את הפרוגרסיביות של מערכת המס ולהקל על יוקר המחייה. בהתאם לדוח הוועדה, תיקוני החקיקה הנדרשים ליישום המלצות הוועדה, לרבות השינויים התקציביים והשינויים בחקיקת המס, יונחו על שולחן הכנסת במושב החורף במטרה לאשרן עד ליום 31 בדצמבר 2011, בחודש אוקטובר 2011 אישרה הממשלה את המלצות פרק המיסוי מתוך דוח הוועדה.
במהלך חודש נובמבר 2011 פורסם תזכיר החוק והצעת החוק והשבוע אושר החוק על ידי הכנסת.
2. עיקרי החוק
להלן מובאים בקצרה עיקרי התיקון, החל מיום 1 בינואר 2012 (להלן: "יום התחילה"). כמו כן, מובאים שיקולים אותם יש להביא בחשבון במסגרת ההיערכות לתום שנת המס 2011.
2.1 ביטול מתווה הפחתת המסים
החל משנת המס 2012 יבוטל המתווה הקיים בחוק ההתייעלות הכלכלית לשנים 2009-2010, של הפחתת מס ההכנסה על יחידים ומס החברות.
2.2 העלאת מס החברות
- כאמור לעיל, החל משנת המס 2012, יבוטל המתווה של הפחתת מס החברות.
- כמו כן, שיעור מס החברות יועלה ל-25% (חלף השיעור החל בשנת המס
2011 של 24%, ושיעור של 23% אשר היה צפוי לפי המתווה שבחוק
ההתייעלות לגבי שנת המס 2012).
- לאור ההעלאה של שיעור מס החברות לשיעור של 25%, יועלו בהתאמה גם
שיעור המס על רווח ההון הריאלי ושיעור המס על השבח הריאלי בידי חברה.
2.3 העלאת שיעור מס ההכנסה במדרגות המס העליונות
כאמור לעיל, החל משנת המס 2012, יבוטל המתווה של הפחתת מס ההכנסה על יחידים.
מדרגות המס הנמוכות בשיעור של 10%, 14% ו- 21% נותרו ללא שינוי, מדרגות המס הגבוהות יותר הועלו לעומת המדרגות שהיו צפויות לחול בשנת 2012, כדלהלן: במקום מס בשיעור של 29% יחול מס בשיעור של 30%, במקום מס בשיעור של 32% יחול מס בשיעור של 33% וכן מדרגת המס העליונה, המתחילה בהכנסה של 40,231 ש"ח לחודש (בערכי שנת המס 2011) תועלה לשיעור של 48% חלף שיעור של 44%.
2.4 העלאת שיעורי המס על ההכנסות הפסיביות ליחידים (ריבית, דיבידנד, רווח הון ריאלי /שבח ריאלי)
- החל משנת המס 2012 שיעור המס אשר יחולו לגבי יחיד על ריבית, דיבידנדים,
רווח הון ריאלי ושבח ריאלי יועלה ב-5%. כלומר, שיעור המס לגבי מי שאינו בעל מניות מהותי יועלה משיעור של 20% לשיעור של 25% (גידול של 25% מסכום המס 5/20).
שיעור המס החל על בעל מניות מהותי, לעניין רווח הון ודיבידנד, יועלה משיעור של 25% לשיעור של 30% (גידול של 20% מסכום המס 5/25).
בהתאם נקבע הוראה חדשה על פיה שיעור המס על שבח ריאלי במכירת זכויות באיגוד מקרקעין אשר מוכר יחיד שהינו בעל מניות מהותי בה לא יעלה על 30%.
- לגבי אפיקים לא צמודים המס יישאר ברמה של 15% לגבי מי שאינו בעל מניות מהותי.
- הוראות מעבר והוראות שעה
§ לגבי נכסי הון אשר אינם ניירות ערך נסחרים בבורסה, אשר נרכשו לפני תחילת התיקון, ייערך חישוב ליניארי לצורך קביעת שיעור המס אשר יחול על רווח ההון הריאלי, ואשר יביא בחשבון שלוש תקופות החזקה בנכס אשר בהן חל שיעור מס שונה, כדלקמן:
1) ממועד הרכישה ועד ליום 1 בינואר 2003 - שיעור המס השולי התקף במועד המכירה.
2) החל מיום 1 בינואר 2003 ועד מועד כניסת התיקון לתוקף (1 בינואר 2012) - 20% למי שאינו בעל מניות מהותי / 25% לגבי בעל מניות מהותי.
3) החל ממועד כניסת התיקון לתוקף (1 בינואר 2012) ועד מועד המכירה - 25% למי שאינו בעל מניות מהותי / 30% לגבי בעל מניות מהותי.
§ לגבי ניירות ערך נסחרים - נישום יוכל למכור במהלך חודש דצמבר 2011 ניירות ערך נסחרים ויחידות בקרן נאמנות פטורה, אשר היו לו ערב כניסת התיקון לתוקף (1 בינואר 2012), במכירה רעיונית, כך שיחול לגביהם יום רכישה ושווי רכישה חדש, וזאת בכפוף לכך שמכר את כל ניירות הערך אשר היו לו מאותו סוג או את כל היחידות אשר היו לו באותה קרן נאמנות (להלן: "מכירה רעיונית").
אם מכר כאמור, יחולו שיעורי המס החדשים רק לגבי חלק רווח ההון הנצבר החל מיום התחילה.
לא יהא ניתן לבצע פריסה של רווח הון במכירת ניירות ערך נסחרים ושיעור המס אשר יחול לגבי כל רווח ההון אשר ינבע ממכירות ניירות אלה החל מיום כניסת התיקון לתוקף הוא שיעור המס החדש.
§ לגבי נכסי מקרקעין - הואיל ושיעורי המס לגבי השבח הריאלי יועלה, לגבי נכסי מקרקעין אשר נרכשו לפני תחילת התיקון לתוקף, ייערך חישוב ליניארי לצורך קביעת שיעור המס אשר יחול על השבח הריאלי, ואשר יביא בחשבון שלוש תקופות החזקה בנכס אשר בהן חל שיעור מס שונה, כדלקמן:
1) ממועד הרכישה ועד ליום 7 בנובמבר 2001 – שיעור המס השולי התקף במועד המכירה.
2) החל מיום 7 בנובמבר 2001 ועד מועד כניסת התיקון לתוקף (1 בינואר 2012) - 20% (25% לבעל מניות מהותי בתנאים מסוימים).
3) החל ממועד כניסת התיקון לתוקף (1 בינואר 2012) ועד מועד המכירה - 25% למי שאינו בעל מניות מהותי / 30% לגבי בעל מניות מהותי באיגוד מקרקעין.
§ הכנסות ריבית - שיעורי המס החדשים יחולו על ריבית אשר נצמחה החל ממועד כניסת התיקון לתוקף (1 בינואר 2012). ייחוס הריבית מיום התחילה ייעשה לפי השיטה הליניארית.
- סעיף 28 לפקודה מאפשר לנישום לקזז הפסד אשר היה לו בעסק או במשלח יד כנגד סך כל הכנסתו החייבת ממקורות אחרים באותה שנת מס. הפסד אשר לא ניתן לקזזו בשנת מס מסוימת, ניתן להעבירו לשנות המס הבאות, בזו אחר זו, ובלבד שאם ניתן לקזז את ההפסד באחת מן השנים, לא יותר לקזזו בשנה שלאחריה.
סעיף קטן (ג) קובע כי למרות האמור, אם ביקש זאת הנישום, לא יקוזז הפסד לפי סעיף זה כנגד רווח הון, ריבית או דיבידנד אם שיעור המס החל עליהם אינו עולה על 20%. כיוון שיועלה שיעור המס על ההכנסות האמורות, יותאם שיעור המס הקבוע בסעיף לשיעור המס החדש - 25%.
- סעיף 92 לפקודה מאפשר לנישום לקזז הפסד הון שוטף מניירות ערך כנגד הכנסה מריבית או מדיבידנד בשל ניירות ערך אחרים, בכפוף לכך ששיעור המס החל על הריבית או הדיבידנד אשר קיבל אותו אדם לא עולה על 25%.
כלומר, בהתאם למצב החוקי הקיים עובר לתיקון התאפשר לבעל שליטה לקזז הפסדי הון שוטפים מניירות ערך כנגד הכנסות מדיבידנד מחברות אשר בשליטתו (שכן שיעור המס על הכנסות כאמור עמד על 25%). לאור התיקון, על פיו הועלה שיעור המס על דיבידנד לבעל מניות מהותי משיעור של 25% ל-30%, החל משנת המס 2012 לא יתאפשר, לבעל שליטה, לקזז הפסדי הון שוטפים מהכנסות דיבידנד שיקבל מחברות אשר בשליטתו.
סוגיה דומה קיימת לגבי הפסדים מניירות ערך המועברים משנת המס 2005 ואשר ניתנים לקיזוז גם מריבית ודיבידנד מניירות ערך אשר המס החל עליהם אינו עולה על 20%.
בעניין זה יצויין כי לגבי הכנסות ריבית בידי בעל מניות מהותי חל שיעור המס השולי.
2.5 מס על הכנסות גבוהות (מס ייסף) - בוטל
- ההצעה להטיל מס נוסף על יחיד, בגין הכנסות גבוהות מעל מיליון ₪, אשר הייתה בתזכיר ובהצעת החוק לא נכללה בסופו של דבר במסגרת החוק.
2.6 ניכוי במקור בגין עסקאות מקרקעין
החל מיום 1 באפריל 2013 תבוטל ההוראה בדבר המקדמה בגין עסקאות במקרקעין אשר שולמו בדרך של ניכוי במקור על ידי הרוכש.
שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לדחות את המועד האמור לתקופות נוספות.
2.7 ביטול העלאת תקרות הביטוח הלאומי
- במסגרת חוק המדיניות הכלכלית לשנים 2011 ו-2012 נקבעה הוראת שעה, על פיה ההכנסה המרבית בשנת 2011 תעמוד על תשע פעמים הסכום הבסיסי, ובשנת 2012 תעמוד על שמונה פעמים הסכום הבסיסי.
- במסגרת החוק, קוצרה הוראת השעה בשנה, כך שמיום 1 לינואר 2012 תחזור תקרת ההפרשות לביטוח לאומי ולמס בריאות ל-5 פעמים השכר הממוצע במשק (השווה כיום ל-40,790 ש"ח).
2.8 נקודות זיכוי לאבות
בעקבות התיקון יוענקו שתי נקודות זיכוי בחישוב המס על הכנסתו של האב מיגיעה אישית, עבור כל ילד עד להגיעו לגיל שלוש. נקבע, על מנת לפשט את החלוקה של נקודות הזיכוי, כי בשנת המס אשר בה נולד הילד תוענק לאב נקודת זיכוי אחת ובשנת המס אשר בה מלאו לילד שלוש תוענק לאב נקודת זיכוי אחת. בשנתיים שבין שנות מס אלו יוענקו לאב, בכל שנה 2 נקודות זיכוי. כך, במשך 4 שנים יוענקו לאב בסה"כ 6 נקודות זיכוי.
2.9 תחולה
תחילת החוק תהא ביום 1 בינואר 2012 אלא אם נאמר אחרת.
3. תמצית שיקולים בהתארגנות לקראת סוף שנת המס לאור המלצות הוועדה
לאור תיקוני החקיקה , מובאים להלן שיקולים אותם יש להביא בחשבון במסגרת ההיערכות לתום שנת המס:
3.1 מכירה רעיונית של ניירות ערך נסחרים ויחידות בקרן נאמנות פטורה (לרבות ניירות אשר לגביהם נצבר הפסד הון) במהלך חודש דצמבר 2011
3.2 חלוקת דיבידנד בסוף שנה.
3.3 לגבי מי שחייב בהכנסות שוטפות מדיבידנד רעיוני בשל רווחי חברה נשלטת זרה (CFC) - הקדמת הדיבידנד בפועל לשנה הנוכחית (יצויין מנגנון הזיכוי ממס בחלוקה בפועל בעתיד לא לוקח בחשבון את העלייה בשיעורי המס).
3.4 הקדמת הכנסות ודחיית הוצאות לאור עליית שיעורי המס.
הננו לרשותכם בכל הסבר נוסף, ככל שיידרש.
בכבוד רב,
רפופורט ושות'
רואי חשבון | 
